由于信息不对称性，各利益相关者会计政策选择的立场产生分歧，不同的利益相关者希望通过会计政策选择达到的利益动机是不一致的。会计政策选择的结果取决于各利益相关者之间的博弈，博弈结果偏向的利益相关者将会获得会计准则制定时留下的“公共租”中相对较多的部分。各利益相关者为了在博弈中获胜，必然会积极地向拥有会计政策选择权的利益相关者进行博弈，获得更多的既得利益。因此，会计政策选择问题的本质是一场经济和政治利益的博弈。本章主要从上市公司会计政策选择各利益相关者的博弈关系出发，运用博弈论来分析研究上市公司会计政策选择问题，为优化我国企业会计政策选择行为提出政策建议。这将有助于我们正确地分析会计准则、制度的运行机制，确保企业会计政策选择行为规范化。
5.1 博弈论概说
5.1.1 博弈论的基本涵义
博弈论（Game Theory）主要研究决策主体的行为发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题，亦即当一个主体的选择受到其他主体选择的影响，而且反过来又影响其他主体选择时的决策问题和均衡问题。所以该理论又称为“对策论”。与传统经济理论研究不同，在博弈论中，个人效用函数不仅依赖于自己的选择，而且依赖于他人的选择；个人的最优选择是其他人选择的函数。
博弈论可以划分为合作博弈（Cooperative Game）和非合作博弈（Non-cooperative Game）。二者的区别主要在于人们的行为在相互作用时，当事人能否达成一个具有约束力的协议（Binding Agreement），而且合作博弈强调的是团体理性（Collective Rationality），注重的是效率、公正、公平。
一个完整的博弈包括三个基本要素，即博弈参与人、策略和博弈参与人的得益。博弈参与人是指参加博弈的每一个当事人，是博弈的决策主体和策略的制定者。在博弈规则确定以后，各参与人都是平等的，大家都必须严格按照规则办事。策略是指博弈参与人可选择的全部行动方案或行为的集合。在不同的博弈中可供各博弈参与人选择的策略和行为有时是有限几种，有时可能有许多种，甚至有无限多种。博弈参与人的得益也称支付，是指所有的博弈参与人所采取的策略确定后，参与人从博弈中获得的收益或确定效用水平，或者指参与人得到的期望效用水平。不同的策略可能导致不同的得益，得益可以是正值，也可以是负值。
博弈问题研究的一个重要的限定性条件是，所有博弈问题都是建立在“个体行为理性”的假设上的。即每一个博弈参与人都是“理性”的。所谓“理性”是指博弈参与人清楚地了解自己的目标和利益所在，在博弈中始终从自身利益最大化的角度来进行策略选择。当然，在现实的博弈中，会出现博弈参与人丧失“理性”的情况，各方面条件的限制，也可能使一些参与人无法理性地采取行动。但是博弈论中问题的讨论，总是假定博弈参与人是能够选择最佳策略或行动的理性的决策者。
博弈论是研究理性的不同利益主体之间冲突与合作的理论，重视不同利益主体行为特征和规律的分析，特别是不同利益主体之间的相互作用、利益冲突与一致、竞争与合作等方面的研究。由于现实生活中利益冲突与一致的普遍存在，几乎所有的行为决策过程都可以看作是博弈问题。博弈论自产生以来，在政治、经济、军事、体育以及国际关系等许多领域有着广泛的应用。在西方，博弈论己成为主流经济学的一个重要组成部分，对经济学理论与方法产生越来越重要的影响，它不仅构成了现代微观经济学的重要理论，同时也为宏观经济分析提供了重要的微观基础，博弈论在经济学分析中得到广泛应用。
博弈论是一种方法，一种观念，在本章中我们要把它应用到对会计政策选择问题的分析和研究上，运用它的模式所给予我们的启示来培育新的理念和找到新的思想方法，从而帮助我们在会计理论的研究中得到解决问题、解决矛盾的正确思路。“用‘均衡’的概念作为会计学人的哲学思想来武装我们的头脑，很多的会计问题，都可能看得更深更远。”29
5.1.2 博弈论的类型
博弈论的划分可以从两个角度来进行。第一，按参与人行动的先后顺序可划分为静态博弈（Static Game）和动态博弈（Dynamic Game）。静态博弈指在博弈中参与人同时选择行动或虽非同时但后行动者并不知道前行动者采取了什么具体行动；动态博弈指参与人的行动有先后顺序，且后行动者能够观察到先行动者所选择的行动。第二，按参与人对有关参与人的其他知识、战略空间及支付函数的了解与否，划分为完全信息博弈和不完全信息博弈。若了解，则是完全信息，否则，就是不完全信息。综上所述，博弈的类型有四种。
所谓纳什均衡，指有n个主体参与博弈，在给定其他人策略的条件下，每个人选择自己的最优策略，所有参与人选择的策略一起构成一个策略组合，其由所有参与人的最优策略组成。其形式上是一种“和棋”、“僵局”。其哲学思想：假设博弈中所有参与主体事前达成一项协议，规定每个人的行为规则，在无外在的强制力约束时，若当事人自觉遵守这个协议，即这个协议构成了一个纳什均衡：在给定别人遵守协议的情况下，没有人会偏离协议给自己所规定的行为规则。换言之，如果一个协议不构成纳什均衡，它就不可能自动实施（Self-enforcing），因为至少有一个参与人会违背这个协议，不满足纳什均衡要求的协议是没有意义的。若以此为切入点，会计政策选择等应用理论问题的分析和研究则是“柳暗花明又一村”了。
2. 完全信息静态博弈：子博弈精练纳什均衡
泽尔腾（Selton）所定义的“子博弈精练纳什均衡”模型的中心思想是将纳什均衡中所包含的不可置信的威胁剔除出去，使均衡策略不再包含不可置信的威胁。它要求参与人的决策在任何时点上都是最优的，决策者“随机应变”，而不是固守旧略。由于纳什均衡可能有无数个、参与人可能不是同时进行博弈以及纳什均衡允许了不可置信的威胁的存在，纳什均衡很难说是动态博弈的一个合理解，在动态博弈中，参与人的行动有先后，后行动者的选择空间依赖于前行动者的选择，前行动者在选择自己的策略时不可能不考虑自己的选择对后行动者的影响，所以依据子博弈精练纳什均衡的中心思想，其目的是要把动态博弈中的“合理纳什均衡”与“不合理纳什均衡”分开。精练纳什均衡指一种政策（制度）不仅在制定时应是最优的，而且在制定之后的执行当中也是最优的。
3. 不完全信息静态博弈：贝叶斯纳什均衡
所谓贝叶斯纳什均衡，是指在静态不完全信息博弈中，参与人同时行动，没有机会观察到别人的选择。给定别人的策略选择，每个参与人的最优策略依赖于自己的类型。由于每个人仅知道其他参与人的类型的概率分布而不知道其真实类型，他不可能准确地知道其他参与人实际上会选择什么策略。但是，他能正确地预测其他参与人的选择是如何依赖于其各自的类型的。这样他决策的目标就是在给定自己的类型和别人的类型依存策略的情况下，使自己的期望效用最大化。
4. 不完全信息动态博弈：精练贝叶斯纳什均衡
当参与主体不知道对手的情况时，如何选择策略是一个大问题。在博弈论的研究中，海萨尼（Hai San Yi）的办法是引入一个虚拟的参与人——“自然”。在不完全信息动态博弈中，“自然”首先选择参与人的类型，参与人自己知道，其他参与人不知道；在“自然”选择之后，参与人开始行动，参与人的行动有先有后，后行动者能观测到先行动者的行动，但不能观测到先行动者的类型。因为参与人的行动是类型依存的，每个参与人的行动都传递着自己类型的某种信息，后行动者可以通过观察先行动者所选择的行动来推断其类型或修正对其类型的先验信念（概率分布），然后选择自己的最优行动。先行动者理性预测到自己的行动将被后行动者所利用，就会设法选择传递对自己有利的信息，避免传递对自己不利的信息。因此，该博弈过程的实质不仅是参与人选择行动的过程，而且是参与人不断修正信念的过程。精练贝叶斯纳什均衡是完全信息动态子博弈精练纳什均衡和不完全信息静态博弈贝叶斯纳什均衡的结合。
5.2 政府与企业之间的博弈
5.2.1 博弈参与者分析
在政府与上市公司的博弈中，博弈参与者分别是政府和上市公司。政府本身是一个利益集团，它一般通过制定管制性的规章制度，来谋取自身利益的最大化。而会计方面的规章制度就常被政府所利用。任何国家的会计法律包括专门的和非专门的都是由国家制定的，因而都具有国家的性质。然而作为会计制度结构中核心组成部分的会计政策，在不同的国家或地区其供给主体却有很大的不同。世界各国在制定会计规范的机构方面有三种形式：民间组织、半官方组织以及官方组织。我国会计制度历来以政府为供给主体，这不仅仅是制度遗产的结果，而且政府作为会计政策的供给主体可以保证准则的权威性和时效性。因此，我国坚持以政府为主体供给会计政策。目前，我国的会计准则委员会（CASC）隶属于财政部，CASC的专家来自于中国会计学会、中国证监会、证券交易所、中国注册会计师协会、企业界、税务总局、中国银监会、中国保监会和国务院国有资产管理委员会等，成员组成代表政府利益的较多。然而由于公司经济活动的复杂性和各利益方的利益冲突，会计准则不可能制定得事无巨细，只能制定出一般性的规范而将剩余的会计政策留给市场主体——上市公司自己选择。此时，政府和上市公司的角色分别是会计政策的供给方与会计政策的执行方。
作为宏观经济的调控主体，政府还要依据公共利益目标，通过实施调节和控制以及惩罚等手段，对微观经济主体进行监管。亚当·斯密认为是一只看不见的手——市场，在引导着人们的各种经济活动，实现资源的最佳配置，它要求“每个企业都必须用最经济合理的方法为购买者生产市场需要的商品”31。然而，市场并不总是带来社会财富的最大化，存在许多“失灵”的情况，会计信息市场也不例外。会计信息市场失灵是市场机制内在固有的缺陷，它不但遏制并侵蚀着市场自身的运行，而且会给整体经济运行带来严重后果。会计信息市场失灵无法通过市场机制来解决，借助政府这只被经济学家称为“有形之手”实施适度的会计监管可以有效弥补会计信息市场的缺陷。根据我国《会计法》的相关规定，财政部、证监会等是我国会计信息质量的监管主体，负责会计准则的监督执行。此时，上市公司是被监管方。
然而，政府也是一个有限理性主体，上市公司的会计政策选择行为存在机会主义目标，不同的利益取向导致政府与上市公司之间的博弈。政府与上市公司之间的博弈因政府角色而异，包括会计政策供给方与执行方之间的博弈和政府监管部门与被监管方之间的博弈。
5.2.2 会计政策供给方与执行方之间的博弈
我国的会计政策供给方式属于政府单方供给。但并不如以前研究中所假设的一样，政府是掌握了全部信息的、能做出完美决策的主体，政府也是一个有限理性的主体。政府作为大多数上市公司的主要投资者，为了使其投资效用最大化，总是希望获得更为详细并且可靠的会计信息，从而对其价值有一个正确的判断，以进行合理的投资决策。另一方面，政府对上市公司具有宏观管理职能，它要求上市公司如实揭示会计信息以及足额缴纳税费，以保证国家财政收入稳定增长，维护社会经济秩序。政府作为一个利益主体，它不可能放弃自己的利益，出于利益的隐性分配原则，政府会通过自己的权力来获取利益，而且作为行政执行者的官员也是具有自己的利益的，他们也会考虑自身利益最大化。因此在制定政策时，不可避免的会出现倾斜。对于会计准则、制度来说，政府制定的会计准则、制度不可能是绝对完善以及公正的，特别是在准则、制度制定权完全掌握在政府手中的时候。因此，作为会计政策供给方的政府有两种策略：社会性策略和自利性策略。
对于会计政策选择的执行方上市公司来说，在选择会计政策时，其选择策略可以分为两类：一是非制度性行为，即利用制度内的漏洞或者直接不遵守制度提供会计信息；二是制度性行为，即选择适当的会计政策，向会计信息需求者提供真实准确的会计信息。
政府对政策的制定与上市公司对政策的选择是有先后次序的，而且政府与上市公司的信息不对称，会计政策供给方与执行方之间的博弈可以认为是一个不完全信息的动态博弈问题。会计政策供给方与执行方的博弈模型可以用如下方式描述：
（1）供给方的策略类型为ti，且ti∈T={t1=社会性策略，t2=自利性策略}；
（2）供给方为执行方选择策略ti，并让执行方知道；
（3）执行方在了解供给方的策略ti，在可选择的行为集合A={a1=制度性执行行为，a2=非制度性执行行为}中选择行为aK；
