（2）公司治理结构。公司治理结构就是各利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制。包括外部治理机制和内部治理机制两类，前者主要是竞争市场对公司所实施的间接控制，包括资本市场、经理人市场、兼并市场等；后者主要是股东会、董事会、监事会和经营者组成的一种内部激励、监控、制衡机制。虽然会计活动本身不属于公司治理结构的一个环节，但由于许多契约的确定都以会计数据为基础，会计人员与管理当局又存在事实的雇佣关系。因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。其存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免受到管理当局的外部干扰。
（3）企业的生产经营特点。包括企业的行业特点、经营范围、产品结构、经营规模、组织形式、资金来源状况、理财环境、内部管理等诸多因素。生产经营特点不同，企业的经济业务必然存在差别，对会计信息的揭示范围和要求的程度也不同。
综上所述，欲提高会计准则执行效果，会计人员应该正确理解会计准则，把握交易和事项的实质，能够进行合理的推理，能够秉承独立客观原则。
8.5.2 我国会计职业判断能力现状与会计准则执行效果关系
根据王华、庄学敏（2005）对上市公司调查43，当时具有本科以上学历的会计人员占46.77%，具有研究生以上学历的为2.49%，具有具有会计师以上职称的占38.39%，4.04%获得注册会计师考试全科合格证书。从我国各层次资格要求内容看，具备会计师资格的人员具备比较全面的会计知识，会计职业判断能力相应也比较高，但当时达到这一要求的人员不到40%。虽然现在这个比例有所提高，但是与我国不断进行的会计改革要求相比仍有一定差距。特别是2006年财政部颁布了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南组成的企业会计准则体系，要确保会计准则有效实施，强化培训是其重要的方面。可据笔者调查，财政部门组织的每年一次的会计人员继续教育培训，很多地方是组织不严，学时不够，效果不佳。这样，会计人员的职业判断能力难以真正提高，会计准则的执行力也难以真正提升。
暂不考虑故意不执行会计准则导致的财务报告质量问题，从我国上市公司报告中存在着纯粹技术上的错误可以看出，我国会计人员的执业能力并不高。祖建新等（2005）以在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1199家A股上市公司2002年度年报为样本，按照《企业会计制度》和《金融企业会计制度》所给出的财务报表格式，运用报表项目应有的逻辑关系，对财务报告进行检验发现：有545家上市公司财务报表未通过勾稽检验，占总数的45.37%，尾数不符、笔误、遗漏等问题比较普遍。
财政部会计司（2008）在分析我国上市公司2007年执行新会计准则情况时，指出了执行中存在的问题。其中：（1）执行不到位导致与会计准则规定存在偏差。比如：少数公司财务报表格式随意性较大，影响了上市公司报表信息的可比性；部分公司报表附注披露的信息不够充分，影响了会计信息的有用性；一些公司没有按照新准则对商誉进行减值，在一定程度上影响了资产减值准则的执行效果。（2）会计职业判断不准确导致会计信息不够客观公允。比如：部分公司公允价值的确定存在一定的随意性，从而影响公允价值信息的可靠性和相关性；少数公司选择固定资产折旧方法、确定使用寿命和预计净残值等没有如实反映实际情况，不利于会计信息使用者作出决策。（3）少数公司对新会计准则理解有误导致会计处理存在偏差。比如：金融资产分类有误；抵债资产初始计量有误等。
通过以上分析可以看出，我国会计人员的职业判断能力还需要大幅度地提高，否则，即使不考虑契约性要求对会计信息的影响，也不能保障会计准则被恰当地执行。
8.5.3 优化职业诉求制度环境，提高会计准则执行效果
1. 全面提升会计人员素质
从会计准则的形成与实际功用看，会计准则作为一种会计信息加工和生成的技术性规范是要由会计人员来执行的。因此，在准则的执行过程中，会计人员素质，包括会计人员的职业道德、对会计准则的正确理解和把握、对准则经济后果影响的驾驭能力及对准则执行环境的分析能力等，成为影响最终会计信息质量的重要因素。即会计人员素质的高低决定了其职业判断能力，进而决定了准则执行质量和效果。因此，依据会计职业特点，培养职业判断能力，提高会计人员素质，笔者认为可从以下几方面努力：
（1）培养会计人员具备终身学习的能力和意识。美国会计教育改革委员会（AECC）强调“学校会计教学的目的不在于训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在于培养他们未来成为一个专业人员应有的素质”。此外，“会计教育最重要的目标是教导学生独立学习的素质，大学教育应是提供学生终身学习的基础，使他们在毕业后能够以独立自我的精神持续地学习新的知识。因此，终身独立自我能力就成为会计专业人员生存与成功的必备条件”。
（2）加强实践训练，提高职业判断能力。会计人员的职业判断能力必须通过不断训练、实践，长期积累才能形成。作为一个高水平的会计人员，除了具备一定的专业基础知识和较高的理论素质外，还要善于实践。在实践中学会分析、判断、综合、总结，养成一种良好的思维习惯。只有通过持续不断的训练、实践，会计人员的岗位胜任力才会不断提高。
（3）会计人员职业道德教育应常抓不懈。这是提高会计人员职业判断能力的重要保证。会计人员作为特殊的行业人员，既要有良好的业务素质，也要有较强的政策观念和职业道德水平。会计人员在作出职业判断时，应当实事求是、客观公正；在工作中要严守职业道德，依法办事，确保会计信息的相关性、可靠性。
2. 建立会计人员评价激励机制
财政部颁布的新会计准则坚持原则导向，会计职业判断空间扩大。由此带来了正负两方面效应：一方面，会计人员可以按照会计准则、制度等现有的会计法规的要求，根据企业内外的实际情况作出职业判断，选择合适的会计方法进行处理，而不必拘泥于特定的规定，能够增加会计信息的相关性；同时这种行为的自主性也给会计人员带来了一定的激励效果。另一方面，会计职业判断的主观性既可能使专业技能有限的会计人员由于专业知识的有限而作出错误的判断，又可能使会计人员在企业管理当局的示意或某种经济利益的诱惑下作出不合理的判断。因此，会计职业判断空间的扩大不仅会影响会计信息的真实可靠性，还增加了会计职业判断中道德风险发生的概率。为此建立会计人员评价激励机制，对会计人员的行为及行为结果进行科学合理地评价，显得尤为必要。笔者认为，会计人员的评价激励可遵循以下基本思路：建立科学的会计人员工作两衡量标准，其收入应与劳动力市场的相关人力资源价格相称，并与提供的会计信息质量相联系。利用会计人员之间和社会（会计中介机构和政府监督机构）对会计行为进行评价，根据注册会计师的审计报告的结果对会计人员进行相应的激励或惩罚。
3. 建立基于利益相关者的会计管理体制
会计人员是会计工作的主要承担者，肩负生成会计信息、实施会计监督和内部控制、参与经营管理等重要职责，因而倍受企业管理当局、社会公众、监管部门的关注，会计人员管理体制一直是我国会计改革争议较大的一个理论与实践问题，其实质是会计人员的身份定位问题。目前的主要模式有会计人员独立、会计人员双重身份、会计人员委派制和会计人员回归等多种观点。笔者认为，作为一种契约关系，公司治理存在着两个层次的代理关系：股东会与董事会之间的信任托管关系；董事会与经理人之间的委托代理关系。在这两个层次上，会计属于委托代理关系中的内部层次，这一委托代理线路可以表述为：出资者→董事会→经理人→会计人员。在这一系列代理关系中，只有经理人员与会计人员之间不触及产权关系，因而会计人员应站在企业立场并为企业尽职尽责。而企业是利益相关者的企业，作为企业的会计人员，在进行会计政策选择、会计估计等职业判断时，会计的企业立场是必然选择，为利益相关者服务是正确的立场定位。
4. 完善与扩展“三位一体”的会计监控机制
目前，我国实施的是“三位一体”的会计监控体系，由国家监督、社会监督和内部监督组成。从本质上看，会计监控主体结构涉及会计监督执行权的合约安排问题，高质量会计监督的实现依赖于适当的制度结构。契约理论认为，企业是一系列契约的结合体，要使企业效率实现最大化，就要使企业剩余索取权和剩余控制权的安排相对应。从某种意义上来说，会计监督这一活动就是将所有与监控相关的利益关系人纳入一个契约结合体中。“三位一体“的会计监控体系，其实质就是一份多方监督契约，其缔约方分别是政府部门、社会中介机构和企业本身。应该说，“三位一体“的会计监控体系具有一定的先进性，但作为契约具有不完备性，会计监控的合约缔结同样是不完备合约，如果要使会计监控的实施有一个长期的激励相容机制，则会计监控合约安排也应该使该合约的剩余索取权和剩余控制权对应起来。即除了政府部门、社会中介机构和企业自身以外，应该将债权人、社会公众等利益相关者一并纳入会计监控体系中。
8.6 本章小结
学术界通常将会计政策选择、盈余管理和财务舞弊联系在一起进行研究，但由于对概念的不同认识，尚不能得出一致性的结论。其实，这三者是从不同角度来研究会计准则执行的。研究目的在于如何使企业公允地遵从会计准则，提高会计信息质量。基于企业立场，会计准则执行通常表现为企业财务会计行为过程，它体现了会计准则在会计实践中的应用和判例上。企业执行会计标准的过程可以分为企业会计决策过程和决策执行过程，分别由企业管理层和会计人员来完成。按照会计准则执行的有效性，会计准则执行可以分为遵从会计准则和不遵从会计准则两种。
从制度情境看，会计准则强制实施制度为企业遵从会计准则提供了威慑机制，从心理和预期收益两个方面影响企业会计准则执行行为。但是如果没有其他机制的支持，只依靠会计准则强制实施制度，保障会计准则的遵从需要付出高昂的成本。由于强制实施制度的不完备性（也可理解为是一种“不完备合约”），这必然导致当事人（制度制定机构、企业管理层、会计人员和注册会计师）把剩余部分留给“隐含契约”。而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。对会计准则执行而言，一般情况下主要依靠道德约束、信誉机制来执行，只有当签约双方的利益无法协调解决时，尤其是存在利益集团的尖锐冲突时，才需要法律机制来解决。二者既有替代性的一面，又有互补性的一面。
从公司治理看，公司对管理者的利益激励具有会计激励效应，无论是将管理层收益与会计业绩挂钩还是与股价挂钩，都会产生会计激励效应，当然不同激励方式的会计激励后果不同；公司会计监督机制是外部强制机制的有力支持者。高效率的会计监督机制可以替代外部机制的作用，弥补外部执行机制的不足，提高会计准则的遵从水平。公司会计监督机制也依赖于外部强制性机制。没有法律机制对监事、董事和注册会计师的监管，会计监督机制也就失去了外部的约束力，很难发挥自己应有的功效。
不确定性的经济事项需要会计职业判断，多种因素影响着它，由此必然影响会计准则执行的力度、质量和效果。我国会计人员职业判断能力还需要大幅度地提高，否则难以保障会计准则被恰当地执行。为此建议：全面提升会计人员素质；建立会计人员评价激励机制；建立基于利益相关者的会计管理体制；完善与扩展“三位一体”的会计监控机制。
