我国是一个发展中国家，又是一个转轨经济国家，上市公司特有的股权结构、资本市场发育不完全等问题交织在一起，导致公司治理问题异常复杂并严重影响到会计准则执行效率；反过来，会计准则执行的低效率又制约着公司治理的优化，这不能不引起我们进一步的思考。
1. 公司利益激励机制缺陷影响会计准则执行的有效性
我国高管人员的年薪制基本公式是“经营者薪酬=固定薪酬+分红奖励”，其中分红奖励一般根据企业自身情况，与企业年度业绩有关。受到法律制度的限制，我国实行股票期权激励的还不多。由于我国上市公司质量平均水平不高，业绩收入在收入结构中所占的比例不高，采取目前这种激励方案可能的结果是：管理人员更加重视控制权收益和固有收益。在经理人市场控制无效的情况下，我国上市公司的高管人员的利益与公司的规模存在着显著的正相关关系，即无论从薪酬收入的角度还是从控制权利益的角度看，企业规模越大，高管人员利益越大。因此，公司高管人员具有扩大所控制公司资产规模的动机。另外，由于控制权利益对较低薪酬的替代性，高管人员热衷于在职消费。陈冬华等（2005）发现国有上市公司高管偏好在职消费，这表现在管理费用中，办公费、差旅费、通信费、小车和会议费等开支比较大，而这些项目核算的原始凭证是会计人员难以核实的，只能从形式上审核。因此，这些业务处理违背真实性和客观性原则的概率很高。我国经理人市场还处于发展初期，尚未形成一套有效的运作机制，市场声誉效应在约束管理层的行为上成效不大，高管人员薪酬缺乏市场化约束，薪酬政策与企业业绩相关性并不强，进一步弱化了外部产权主体的利益，造成管理层经常能够采取会计舞弊等手段在获取巨大收益的同时又不至于承担太多的成本，从而也造成会计准则执行效率低下。为此，激励机制的设计必须将其对代理成本的影响和会计信息的影响合并考虑，除了建立规范化的激励设计和考评程序外，还应将会计准则执行结果纳入到管理层绩效考评指标中，降低基薪水平，切断其与净资产、资产规模的直接联系，减少控制权收益；在改变股票市场功能定位的基础上，着力培育和完善经理人市场、接管市场，鼓励市场并购行为，让外部市场监督约束机制对上市公司及其管理层形成足够的压力和动力，让市场机制在公司治理和高质量会计信息提供上发挥主导作用。
2. 公司会计监督机制的低效率影响会计准则执行的质量
公司会计监督机制一方面可以维系法人治理结构中的相互制衡关系，促进企业内部形成上下沟通、左右协调的合力，另一方面可以确保企业会计信息披露的可靠性和相关性，最大限度地保护利益相关者的权益。然而，从总体来看我国公司会计监督机制的效率是低下的。究其原因，主要是：（1）公司权力机构的监督主体形同虚设。按照我国《公司法》，公司内部由股东大会、董事会、监事会形成权力分工和制衡机构，同时，借鉴西方独立董事制度，在公司中形成监事会和审计委员会双重会计监督主体。但是由于监事会成员缺乏独立性和必要权力，内部人控制破坏了独立董事应有的独立性，这种监督功能并未发挥效用。（2）外部审计缺乏独立性，与管理层在会计舞弊中共谋获利情况时有发生。（3）内部控制及其内部审计没有发挥应有的效果。为此，应该建立利益相关者会计监督体系，让利益相关者有组织地参与。在现行环境下，监事会与审计委员会并行的模式可作为我国上市公司会计监督模式的一种选择，监事会与审计委员会的结合可在一定程度上弥补制度缺陷，是一种互补关系。但是应确保监事会成员的独立性，并给予必要权力。监事会的监督职责重心应放在由我国《公司法》所赋予的检查公司财务、监督董事会规范运作、遵守信息披露原则、监督董事及经理经济行为合法性以及监督经股东大会批准后的董事会重大决策的执行过程等上面。由独立董事组成的审计委员会应重点监督董事会所有重大决策的公正性与科学性如何。同时，注意它们之间的沟通与协调。
3. 社会中介机构不能有效制约公司管理层，会计准则执行机制失灵
会计师事务所等中介机构之所以存在，是由于企业利益相关者在信息不对称及个人禀赋存在差异的情况下，处于降低交易费用考虑，通过利益谈判并外化成固定的制度安排所致。在我国执业环境不理想的情况下，社会中介机构的独立性常常受到干扰，严重危害了执业质量。为此，我们建议：（1）实行上市公司审计轮换制，每隔三年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。（2）应逐步取消有限责任的事务所组织形式。事实证明，这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护，不利于审计质量的提高。从提高注册会计师审计独立性的角度看，合伙制事务所的组织形式是较为理想的选择。（3）强化注册会计师民事法律责任的制度约束。目前我国注册会计师行业承担的法律责任主要以行政责任和刑事责任为主，民事责任相对淡化。这直接弱化了法律责任对注册会计师独立审计行为的约束，也挫伤了投资者对独立注册会计师的信心。因此，我国监管部门应尽快完善相关的法律、法规，加大注册会计师的民事责任，建立注册会计师的民事赔偿机制。
8.5 会计准则执行视角的会计职业判断
8.5.1 会计职业判断对会计准则执行的作用机理
判断就是要给具有不确定性的事项寻找结论，任何事项只要具有不确定性，就需要判断。而不确定性的经济事项当然就需要会计职业判断。所谓会计职业判断，是指会计人员根据相关法律法规、会计准则和国家统一会计制度等，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定，其目的在于保证会计信息的质量。由此可见，会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员，即会计准则的执行者，客体是日常会计事项的处理和财务报告的编制，它贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录和报告各环节。应该说，会计职业判断如何，必然会影响会计准则执行的力度、质量和效果。影响会计职业判断的因素很多，主要有以下三个方面：
1. 主体因素
（1）知识、能力和经验。国际会计师联合会（IFAC，2003）按照功能法和能力法结合起来的思路提出职业会计师角色和会计师职业能力。与职业会计师相关的领域至少应包括财务与会计报告、审计与鉴证、管理和成本会计、税务、财务管理、一般管理、IT技术、公司治理与伦理。职业团体可以在此基础上视具体情况拓展。职业会计至少应具备与核心领域职能相匹配的知识、技能和职业价值观。知识可以分为一般知识、组织行为和经营知识、会计与会计相关的知识及信息技术。能力包括技术技能、分析与设计技能、理解技能、人际关系协调技能和组织技能、应变技能。职业价值观包括正直、客观、独立、遵守职业道德、关注公众利益和社会责任、终身学习的品质。而经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使人在遇到相同问题时能更快更优的解决。知识和能力的缺陷往往会造成会计人员职业判断和操作能力的供给不足，影响到其执行会计准则的能力。
（2）需要和动机。它是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。当会计信息与企业契约联系起来后，会计信息就具有了经济后果，这时会计人员就面临着各方面利益诱惑或权力约束，会计活动过程就成为了一个权衡过程。会计准则所提供会计政策的可选择性和会计准则的公共领域为这种权衡和选择提供了可能。会计人员能否抵制各种压力或诱惑，坚持独立客观原则是影响会计信息质量的重要因素。会计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。有些需要往往是管理当局给予满足的，这使会计人员面临各种利益矛盾冲突时，有可能在职业判断中屈从于管理当局的意愿，难以保持客观中立。动机会受到人的价值观和外界其他因素的影响，具有高尚的价值取向的会计人员就有可能排除利益干扰。
（3）会计人员的职业道德约束能力。会计人员的职业道德约束机制包括正式制度和非正式制度。前者以法律和法规等形式颁布的有关会计行为的法规，后者指会计人员的职业道德。大量事实证明，如果没有会计人员自我约束，任何法律和规范都不能产生很高的效率。职业道德包括客观职业道德和主观职业道德，客观职业道德是由会计行业管理主体以正式文件强加给会计人员的行为义务，其作用机制接近于正式制度安排，只是不需通过正式的惩罚机制保证实施。主观职业道德是会计行为主体自身对会计职业的信念和责任感，这种自我约束能力越强，主体自愿公正地执行会计准则的能力就越强。
2. 客体因素
这是指由于会计事项具有的某些特点对会计职业判断的影响。主要表现在：问题的复杂性、重复性、不确定性、规范程度、类型和要求的判断质量等方面，其中问题的复杂性、重复性最为重要。根据问题的复杂性、重复性可以将问题分为：非结构化问题，即独特的、未被定义的问题，它很少有或没有现成的指南可遵循，解决它需要较强的判断力和洞察力；半结构化问题，即重复的、合理定义的问题，它一般有指南可供使用，解决它需要一定的专业判断；结构化的任务，即惯例以及能充分定义的问题，解决它只需很少的判断。问题的复杂性还表现在经济业务的不确定性上。根据交易或事项是否已经存在、对当期财务报表的影响结果是否确定、金额是否需要估计，可以把经济业务分为：基本确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务不确定性越高，对会计职业判断的要求也越高，失误风险越大。显然，会计事项的复杂性和不确定性既对会计人员职业判断能力提出了较高要求，同时也带来了会计职业判断空间的扩大。
3. 环境因素
（1）会计法律、法规。包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律法规，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断。同时，会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。
众所周知，会计准则按其制定基础不同，可分为以原则为导向的会计准则和以规则为导向的会计准则。前者以国际会计准则和英国的会计准则为代表，后者以美国为代表。两种导向各有利弊，规则导向的会计准则严密、完备，具有较强的可操作性，无须多少会计职业判断，可减少公司交易设计的不确定性和注册会计师与其客户的纷争；同时也便于证券部门对上市公司进行财务监督。但是它总是滯后于金融创新，不利于公司和注册会计师发挥职业判断。相比之下，原则导向的会计准则，准则的解释和指南相应减少，因而可以大量减少准则的例外事项和准则间存在的冲突；运用专业判断的机会有所增加，这对会计人员提出了更高的要求，要求公司会计师更多地运用会计职业判断，而不恰当的职业判断可能会导致更加严重的后果。会计职业判断是具有经济后果的，这样基于会计职业判断的准则执行过程中必然会影响到不同主体的利益获取，使得一部分主体获益，而另一部分受损。受益者总是具有准则执行的动力，而受损者则往往成为准则执行的障碍。因此，会计职业判断在会计准则执行过程中居于非常重要的地位。
