许多学者常常将会计政策选择、盈余管理和财务报告舞弊联系在一起。的确，它们之间有着密切的联系和本质的区别。其实，它们是从不同角度来研究会计准则执行的。本章将这三者根据是否遵从了会计准则来厘清它们之间的关系，在对会计准则执行机制研究进行述评的基础上，重点是基于企业立场论述制度情境、公司治理、会计职业判断对会计准则执行的作用机理，并结合我国现实，提出政策建议。
8.1 从会计政策选择到会计准则执行
8.1.1 会计准则执行的三个视角
笔者在文献检索中直接输入“会计准则执行”或“会计标准执行”作为篇名关键字进行检索，可以看到的文献很多，但是直接以会计准则执行为论题开展研究的屈指可数37。学术界把精力主要集中在会计准则执行过程中的会计政策选择、盈余管理和财务舞弊三大问题上。而际上，这三大问题是从不同角度来研究会计准则执行的。
会计政策选择是从会计行为的存在常态出发，来研究会计政策选择的动机、影响因素和后果。由于会计信息的经济后果，会计政策选择也就具有了一定动机，会计政策选择也必然产生不同结果，但会计政策选择一般不涉及交易构建。盈余管理是从动机出发，首先提出系列假设，然后通过选择样本来进行研究，找出与假设相一致的证据。盈余管理研究的理论前提是盈余的有用性，其研究一般从会计盈余在会计契约和在资本市场中的具体作用来提出盈余管理的假设。西方实证会计的分红计划假设、债务契约假设就是针对会计在契约中的作用提出的。而我国许多研究没有发现契约性假设的证据，但是发现了许多上市公司为了实现在资本市场的筹资目标而进行盈余管理或虚报会计收益的证据。盈余管理的方法，国外主要采用操纵应计项目、会计政策变更、选择新会计准则执行的时机、利用会计准则漏洞和构建特定交易等；我国除了西方这些方法以外还比较偏爱关联交易、地方政府扶持等。财务舞弊则是运用非法的会计政策或虚构交易事项编造会计信息，以欺诈会计信息使用者，达到自己的预定目的，是不遵从会计准则行为。财务舞弊的研究一般以已经发生的舞弊事件为样本，研究财务舞弊的动机、手段、原因和后果。总之，对这三大问题的研究的目的在于如何使企业公允地遵从会计准则，提高会计信息质量。
8.1.2 会计政策选择、盈余管理和财务舞弊的关系
从以上分析可以看出，会计政策选择、盈余管理和财务舞弊研究旨在探索如何让企业公允地遵从会计准则，提高会计信息质量。但是，由于对概念的不同认识，尚不能得到一致性的结论。根据会计信息治理的基本要求，可以将会计政策选择、盈余管理和财务舞弊以是否遵从了会计准则厘清它们之间的关系。
会计政策选择
交易或事项安排
是否遵守会计准则
会计政策选择
中立性会计政策选择，保守的会计政策选择
遵守
会计准则没有规定不允许的会计政策
不违反
过于激进的会计政策选择
违反
盈余管理
保守的会计选择，如过多确认损失和准备，高估费用，平滑利润
如安排交易发生的时间，或增加研发和广告费，推迟销售
遵守
采取会计准则没有规定不允许的会计政策
改变交易或事项的发生时间、经济类型
不违反
过于激进的会计选择
加快销售、推迟研究开发
*
财务舞弊
采取会计准则不允许的会计政策，如确认未实现的销售收入
记录虚构交易或事项，隐瞒交易或事项
违反
资料来源：刘慧凤（2007）《情境架构下的企业会计准则执行研究》，经济科学出版社，第10页表1–1。过于保守的会计政策其实不符合我国会计准则要求，过于激进的会计政策选择也不符合会计准则要求（*）
8.2 会计准则执行机制研究述评
国内外有关机构、学者对会计准则执行机制进行专门的研究，应该说是近几年的事，特别是国内外会计舞弊愈演愈烈、给整个资本市场产生信任危机之时，人们逐渐认识到，如果各国缺乏有效的会计准则执行机制，将无法保证协调、高质量的会计准则得到切实执行。一些机构发布了相关的研究报告，有着重要的影响；国内外部分学者对此问题也进行了一些有益的探索，取得了可喜的成果。
8.2.1 会计准则执行机制的涵义
从制度经济学的角度看，会计准则执行机制是一个为了保证会计标准能得到正确应用的制度安排。姜英兵（2005）借鉴制度经济学的基本理论，分析会计准则实施（执行）的制度涵义。制度是可实施的、易于理解并被广为接受的、一定时期内保持稳定的规则。制度的实施要依靠自我实施和外在强制力量，制度能增进秩序，抑制着人的机会主义行为倾向。会计准则本身不构成制度，因为会计准则自身不是可实施的，会计准则的实施必然涉及到相应的制度安排。会计准则的制定方式及其实施方式决定了会计准则的效力。准则通过某种内在的社会责任或职业责任得以实施，以适应社会规范，同时通过授权某一机构对那些没有遵守规范的人作出明确的惩罚以保证其顺利实施。在桑德（2000）看来，会计准则的实施不外乎通过自律与强制（通过外在的第三者）两种方式来执行。在博弈论的视角下，青木昌彦（2001）的制度观是这样的：制度是关于博弈如何进行的共有信念（shared beliefs）的一个自我维系系统，其实质是对均衡博弈路径显著和固定特征的一种浓缩性表征，该表征被相关域几乎所有参与人所感知，认为与他们策略决策相关。这样，制度就以一种自我实施的方式制约着参与人的策略互动，并反过来又被他们在连续变化的环境下的实际决策不断产生。
由于知识的有限性、人的有限理性和环境的不确定性，会计准则是不完备的，主要体现在准则疏漏、笼统、偏离现实、政策不确定等方面。会计准则的不完备性必然导致当事人把剩余部分留给“隐含契约”，而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。按照新制度经济学中的交易成本理论，会计制度（包括会计准则与会计准则实施）的出现是为了节约交易成本。所谓交易成本，就是要获取关于交易的更完全信息所耗费的成本。最基本的例如，投资者事前搜集、整理各种信息（如会计信息）的成本，事后发现信息虚假造成投资决策失误或就虚假信息（会计契约没有履行）提取诉讼的成本，等等。有效的制度安排会向利益相关者传递真实的信息，使其设计合适的信息均衡点，从而节约交易成本。
8.2.2 会计准则执行的重要性及其影响因素
1. 会计准则执行的重要性
国际会计准则委员会（IASC，现为IASB ，即国际会计准则理事会）在2000年10月发布的一个公告中强调：有效的财务报告不仅依靠高质量的会计准则，也要依靠及时的高质量的准则解释、高质量的审计以及监管者有效的执行活动。美国证监会（SEC）在2000年2月发布的《关于国际会计标准的概念公告》中，也强调了建立一个良好的支撑系统（尤其是审计监督）对于形成一个真正透明、可比的财务报告体系的重要性。欧盟委员会于2000年发布了《欧洲财务报告战略：前面的道路》，该报告认为会计准则执行机制对于高质量的财务报告非常重要，并指出一个良好的会计准则执行应当包括的要素。
IASB的基金会主席Paul A．Volcker（2001）曾经提出，高质量的财务报告依赖于会计标准、会计与审计实践，以及立法与管制这三大支柱，而后两部分可以归结为会计准则的实施问题。Chris Lambert 和Cecilia Lambert（2003）在调查了东南亚国家向国际会计准则协调化的进程后指出协调的速度应与执行机制的发展状况相匹配。Ball、Robin 和 Wu（2003）通过调查一些东亚国家，发现除了会计准则，其他制度的结构例如对财务报表准备者的激励、执行机制以及所有权结构都会影响财务报告系统的成果。Hope（2002、2003）认为，一国的报告收益会由于管理者动机（激励）、会计准则和对会计准则的实施三个方面因素的复杂交织而变得不再透明；Pressman直接从会计准则执行成本与收益方面来考虑会计准则是否能够得到有效执行；Beasley（2002）、Bonner（1998）、DeFond（2003）等人则通过实证研究直接或间接探讨了公司治理与注册会计师审计对执行会计准则行为的影响。
最近几年我国会计舞弊现象愈演愈烈，不少人认识到其中所酝藏的会计准则执行机制问题并对此进行了研究。冯淑萍（2003）指出：“一个制定得再好、再完美的，与国际会计标准协调的会计标准，如果难以执行或不能得到有效执行，那就成为一纸空文，会计国际化也是一句空话”，会计标准本身的国际化与强化会计标准的执行机制应当并举。刘玉廷（2004）则直接指出：“从某种意义上，准则实施比准则制定更有难度。”王跃堂、孙铮（2001）的实证研究表明，会计信息质量的提高不仅有赖于高质量的会计准则，而且离不开执行机制提供有效的准则执行支撑系统。姜英兵（2005）提出：“会计标准的实施比会计标准本身更重要”，“高质量的会计标准并不一定能产生高质量的财务披露，单纯强调会计标准于事无补，关键在于现有制度下根深蒂固的会计实践。”林钟高、徐虹认为，会计准则执行的作用主要表现为三个方面：会计准则执行是实现会计准则目标的中心环节；会计准则执行是检验会计准则质量的重要途径；会计准则执行是后继准则制定的重要依据。
2. 影响会计准则执行的主要因素
庄智华（2005）认为，参与人和制度环境的现实问题以及会计标准不完备性是会计标准38执行机制存在的根本原因。指出中国目前的制度环境无法对中国会计标准执行机制起有力的支撑和扶助作用。如果经理人是理性的且有足够的耐心，存在共同知识，存在竞争的环境，博弈是无限次且是稳定的，则会计标准可能自动得到执行。实际上会计标准天生是不完备的，即会计标准无法详述每一种假定情况下恰当的会计处理，同时投资人也很难通过可证实的信息证明会计标准是否得到执行。前者原因在于市场经济瞬息万变，会计的新问题层出不穷，会计标准不可能预期所有可能发生的情况，除非社会经济或技术变革的过程静止。后者原因在于投资人和企业之间严重的信息不对称，如果不存在某种机制，投资人要想观察到会计标准是否得到执行的成本是非常大的。由于会计标准的不完备性，经理人可以掩盖客观存在的各种风险，误导市场参与者，造成投资人和债权人的重大损失，在社会经济越来越依赖资本市场的今天，会计标准的不完备性可能导致整个资本市场和社会经济的崩溃。
林钟高、徐虹（2007）认为，会计准则在实际运行的过程中会受到多方面因素的影响，主要因素有：（1）会计准则本身。一项会计准则能否得到有效执行，往往取决于会计准则本身能否科学合理。一般认为，会计准则本身的因素主要包括会计准则的合理性、具体性和稳定性。（2）会计准则资源。一般地说，会计标准执行所需要的资源主要包括财物资源、人力资源、信息资源和权威资源四个方面。（3）会计准则对象。会计标准能否达到目标，在很大程度上取决于会计标准接受者的态度。一般来说，会计标准对象在实施中有两种选择：接受或不接受会计标准，顺从和接受的程度是影响会计标准能否有效执行的关键因素之一。（4）会计准则执行机构。会计准则的实施必须依赖于一定的机构和人员来承担。没有健全的组织机构和较高素质的执行人员，要有效地执行会计准则，实现目标是不可能的。（5）会计准则环境。影响会计准则执行的环境因素主要有：经济环境、政治和法律环境、社会心理环境。
8.2.3 会计准则执行机制的构建
（一）英国会计标准实施机制及其特点
对于英国会计标准的执行机制，主要分以下几个环节：（1）财务报表的编制环节；（2）财务报表的审计环节；（3）财务报表的批准环节；（4）财务报表的监管环节；（5）司法环节；（6）公众和媒体环节。对于英国会计标准的执行机制，归纳起来主要有以下特点：
1．实行会计标准的全过程的监控，包括财务报表的编制、审计、批准、司法介入、媒体监督等环节，层层设防和监控，以保证会计信息的质量。
2．实施会计标准的内部保障体系，强调公司内部治理机制建设的重要性，尤其是赋予公司审计委员会较高的独立性和较大的职责与权限，以保证财务报表在对外披露前已经进行了严格的质量控制。
3．建立会计标准执行的外部补救机制，主要体现在加强会计标准实施的同时，特设一个由独立专家组成的财务报告审计委员会（FRRP），对企业在编报财务报告过程中实施会计标准的情况进行审核，对制定会计标准、指导会计实务和抑制会计造假起到了积极的作用。
