4. 建议
2007年1月1日以后，原先采用后进先出法进行存货核算的企业会改选其他几种方法，而这种改变对于不同行业类型的企业的影响是不一样的，对于以能源作为主要原材料的企业来说，由于原材料的持续涨价，在其他条件不变时，改变计价方法必然使得期末的资产负债表中的存货资产总额上升，同时，利润表中的利润总额和净利润会提高。而对于以电子元器件为主要原材料的企业来说，情况正好相反。
对于原来一直采用后进先出法的企业来说，应该合理选择存货计价的会计计价政策并健全详细的存货记录，以便使用新的存货计价方法。如果企业选择先进先出法，可能会因存货时间过长而不便于进行会计处理，这种情况下不妨可以将过去所有的存货平均计算其单位成本，并将其视为实施新准则开始期间购进存货的单位成本。当然，先进先出法不能适应于企业所有发出的存货的计价。对于不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货时应采用个别计价法。只在月末一次计算加权平均单价时，一般采用的是加权平均法。不同的存货发出计价方法的选择，对企业的会计核算结果会产生较为明显和直接的影响，进一步还会影响到企业税收筹划方案的制定甚至资本的募集等。所以，建议企业在会计准则允许的范围内，开展充分的调查研究和分析论证，选择对企业经营最为有利的存货计价方法进行会计核算。
7.3.3 长期股权投资核算方法的选择
《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新准则”）主要是规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。“新准则”基本与国际财务报告准则趋同，在长期股权投资的确认和计量上与1998年6月24日颁布、2001年1月18日修订的《企业会计准则一投资》（以下简称“旧准则”）变化较大。
1. 新旧会计准则主要差异
（1）规范范围的变化。
旧投资准则规范范围包括股权投资、债权投资，且将投资划分为长期投资和短期投资。因为引入了金融工具的概念，新准则仅规范长期股权投资，将短期投资修改为交易性金融资产，长期债权投资修改为持有至到期投资，均纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。《企业会计准则第2号——长期股权投资》未予规范的长期股权投资（如投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资）也适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
（2）长期股权投资的初始计量不同。
旧准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。新准则对长期股权投资成本的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资成本。
（3）成本法和权益法应用范围的变化。
旧准则规定投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。新准则规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算；投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，这是由于采用权益法或成本法核算对企业合并的结果并没有太大影响；新准则与国际会计准则趋同，取消了投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资按照权益法核算的规定，改为采用成本法核算，只是在编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；短期投资和投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则22第号——金融工具确认和计量》的规定核算。另外，长期股权投资权益法下的初始投资成本的确认及其减值的处理和旧准则的规定差别很大。
2. 影响及建议
执行新准则后，企业长期股权投资的分类和核算方法上变化都较大，产生的影响也很大。从单个报表来看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利情况下，投资企业（母公司）的资产和权益将减少。在旧准则中，对股权投资差额要进行摊销，将影响损益。现股权投资差额相当于商誉，不摊销，但可能计提减值，这种不同处理也会对企业财务状况产生影响。长期投资计提减值准备后，旧准则在价值回升时可以转回。新准则规定不能转回，这将使企业利润减少。
上市公司执行新准则后，应对原有投资进行重新分类和计量，并在财务系统中对会计科目重新设置，以满足新准则对长期股权投资核算规范的需要。首次执行新准则时，对于同一控制下的企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的长期股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，上市公司2007年初的留存收益将减少。上市公司在二级市场上进行短期证券投资时，按照旧准则，只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益，而新准则将短期证券投资修改为交易性金融资产，按公允价值入账，账面盈利就能肢解计入当期收益，反映其“纸上富贵”，增加当期利润。执行新准则后，企业采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益，将增加处置长期股权投资当期的损益。另外，还需要注意的是，由于对子公司、联营公司和合营企业的长期股权投资的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，以前年度提取长期股权投资减值准备较大的上市公司可能会选择在2006年度冲回，2007年1月1日执行新准则后，应对提取长期股权投资减值准备谨慎行之。
7.3.4 合并政策选择
1. 新旧会计准则差异
（1）相关概念界定上的差异。
新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与1995年《合并会计报表暂行规定》比较，合并财务报表中增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表。对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的合并范围。新准则中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体），子公司是指被母公司控制的企业，是基于“控制”理念定义子公司。当母公司能够决定一个主体的财务和经营政策，并能据以从该主体的经营活动中获取利益时，就对其具有控制权，这样更注重经济实质。
（2）合并范围的差异。
新旧准则对合并范围的规定基本一致，旧准则中有不纳入合并会计报表范围的规定，但是新准则中删除了此项规定，强调以控制为基础确定合并范围，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。此外，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，还体现了对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。同受两方或多方控制的合营企业不完全符合控制的定义，因此在新准则中取消了合并比例法的适用，而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。
（3）合并程序上的差异。
新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该财务报表编制合并财务报表，而新准则对此例外予以取消。
2. 企业合并政策的选择分析
（1）权益结合法在我国上市公司合并中已被广泛运用。
从我国现有的涉及企业合并的会计规范和国际上对企业合并会计选择的有关规定来看，都更倾向于购买法。国际会计界限制使用权益结合法的理由主要是权益结合法能为合并企业带来较高的利润和净资产收益率，对实施合并企业的会计报表产生有利的影响。因而，权益结合法为企业操纵利润提供了可能性。从我国旧企业合并的会计规范来看，从未涉及购买法和权益结合法的概念，但从旧会计规范内容来看，我国企业合并会计处理的实质是购买法。如1997年《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》：采取有偿方式兼并的，（兼并企业）按照（被兼并企业的）各项资产评估确认的价值，借记：“无形资产——商誉”科目。可见，兼并企业不仅要按公允价值确认被兼并净资产，还要将购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额确认为商誉，而且必须进行商誉摊销，这是典型的购买法。然而我国现有上市公司换股合并无一例外地采用权益结合法，这实际上是一种制度之外的默许行为。其原因主要有：一是采用权益结合法可以提高会计信息的可靠性。权益结合法是参与合并企业普通股股东之间权益的结合，不存在一方购买另一方净资产的事实，因此参与合并企业的净资产按账面价值记录；而购买则是一种真实的交易，是合并企业取得被合并企业净资产的行为，因此被合并企业的净资产要按公允价值计价。而与采用历史成本计量的账面价值相比较，公允价值使会计信息的相关性较强而可靠性较弱。与之相反，账面价值使会计信息的可靠性较强而相关性较弱。为了保证会计信息的可靠性，权益结合法已成为我国现行制度之外的一种默许行为。二是权益结合法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，能较好地保证会计信息的质量。
（2）企业合并方式的不断创新导致了会计规范的严重滞后。
企业处理合并实务时原先的主要依据有：《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等。以上这些规定都没有明确规定企业合并应采用购买法还是权益结合法。随着我国上市公司合并方式的创新，特别是换股合并的出现，使得现有的会计规范已不能适应经济发展的要求。此外，由于不同的会计方法对企业利润往往有重大影响，缺乏相应的规范将使合并会计信息缺乏可比性，也不利于投资者了解合并所使用的会计方法。合并会计方法选择的混乱，势必会影响我国证券市场的健康发展。
（3）我国的企业合并会计准则应允许购买法与权益结合法并存，并严格规定权益结合法的适用范围和使用条件。
运用购买法的前提条件是必须能够合理确定被合并企业资产的公允价值，我国市场发育程度还不是很高，特别是在很多企业互为关联方的情况下，取得被合并企业净资产的公允价值比较困难，购买法往往会被企业作为操纵利润和经营业绩的手段，这就妨碍了购买法在我国的运用。在市场发育程度较高，市场经济比较成熟的国家，运用购买法有利于提高会计信息的相关性，但在难以取得被合并企业资产公允价值的情况下，则可能会有损会计信息的可靠性，况且在我国运用购买法也不一定能提高会计信息的相关性。
3. 影响及建议
新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并财务报表产生较大影响。原会计制度规定对不重要的子公司（如相关比例小于10%）可以不纳入合并范围；特殊业务的子公司，如金融业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润，对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。
新准则对合并财务报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响，进一步降低企业财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。同时取消了当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，可直接利用子公司财务报表编制合并财务报表的规定。鉴于目前不少集团公司内部涉及多行业的情况，合并财务报表进一步增加。
新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现。与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。
