揖学习目标铱
通过本章学习，学生应理解会计政策与会计政策变更的概念，能对会计政策变更进行会计处理；理解会计估计的概念，掌握会计估计变更的会计处理；掌握会计差错更正的会计处理；理解日后事项的概念与分类，掌握日后事项的判断方法与会计处理。
揖能力目标铱
学完本章，学生能够判别会计调整业务以及对会计调整业务进行会计核算，在此基础之上，提高学生的职业判断能力。
揖任务提示铱
会计业务中，有时会出现一些特殊的业务，如本期发现了以前年度的重大会计差错、某一事项的会计处理方法发生变更、固定资产使用寿命发生变化等会计调整业务，这些业务的发生往往对企业会产生重大影响。本章将讲解如何进行会计调整的判别与核算问题。
会计政策变更的会计处理
一、会计政策变更的概念及会计政策与会计估计变更的划分（一）会计政策变更的概念1.会计政策的含义会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
2.会计政策的特点
会计政策具有以下特点：（1）会计政策的选择性；（2）会计政策的强制性。如准则规定所得税不能采用应付税款法，这就体现了强制性；（3）会计政策的层次性。如权责发生制属于记账基础层次，按公允价值计量还是历史成本计量，按公允价值计量还是按成本与市价孰低计量，这属于方法的层次。
企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不披露。3.会计政策变更的含义会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，否则势必削弱会计信息的可比性。
4.会计政策变更的条件
会计政策一经选定，不得随意变更。否则必须满足下列条件之一：
（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。
（2）会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。
应注意下列情况不属于会计政策变更：
（1）当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策。这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。
（2）初次发生业务采用新的会计政策。对初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并未改变原有的会计政策。例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同为另一企业建造三栋厂房，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入，不是会计政策变更。
（3）对于不重要的业务可以采用前后不同的会计政策，而不认为是会计政策变更，因为不符合重要性原则。
（二）会计政策变更与会计估计变更的划分
企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同方法进行相关会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。
1.以会计确认是否发生变更作为判断基础资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准是会计处理的首要环节。如，按照新准则研发的无形资产在开发阶段支出符合资本化时要确认为无形资产，而原准则都是确认为当期损益的。又如收入的确认，由完成合同法改为完工百分比法，两种方法确认的收入、结转的成本不同，属于会计政策变更。
2.以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五项会计计量属性，是会计处理的计量基础。如，旧准则下的短期投资，采用成本与市价孰低法计量，按照新准则作为交易性金融资产核算，按照公允价值计量，计量基础发生了变化。
3.以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是由会计政策规定，其相应的变更是会计政策变更。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
二、会计政策变更的会计处理
（一）会计政策变更的会计处理方法
1.处理方法种类会计政策变更的处理方法主要有两种：追溯调整法和未来适用法。
（1）追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
（2）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
2.处理原则会计政策变更在具体业务中，选择何种方法进行处理，应遵循以下原则：
（1）企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：国家如果明确规定了处理方法的则照规定去做即可；国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
其中，不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
（二）追溯调整法的运用
1.追溯调整法的运用步骤
（1）计算会计政策累计影响数。所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。
具体步骤：淤根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；于计算两种会计政策下的差异；盂计算差异的所得税影响金额；榆确定前期中的每一期的税后差异；虞计算会计政策变更的累积影响数。
在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。（2）进行相关的账务处理。
（3）调整会计报表相关项目。
（4）附注说明。
2.追溯调整法的运用案例
揖例15鄄1铱联达公司2007年初执行新企业会计准则，开始对闲置设备补提折旧，假定2006年应补提折旧40万元，2006年以前年度应补提折旧60万元。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。假定所得税率为25%。联达公司采用资产负债表债务法进行所得税处理。
会计处理过程如下：第一步：账务处理。（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整---管理费用100
贷：累计折旧100
（2）调整所得税：
借：递延所得税资产25
贷：以前年度损益调整---所得税费用25
（3）调整未分配利润：
借：利润分配---未分配利润75
贷：以前年度损益调整75
（4）调整盈余公积：
借：盈余公积---法定盈余公积7.5
贷：利润分配---未分配利润7.5
第二步：调整报表。
表15鄄1资产负债表
2007年12月31日单位：万元
资产年初数负债和所有者权益年初数
固定资产-100盈余公积-7.5
递延所得税资产25未分配利润-67.5
资产合计-75负债及所有者权益合计-75
表15鄄2利润表
2007年度单位：万元
项目上年数
一、营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用40
财务费用（收益以“-冶号填列）
续表
项目上年数
资产减值损失
加：公允价值变动收益（损失以”-冶号填列）投资收益（损失以“-冶号填列）二、营业利润（亏损以”-冶号填列）-40加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额（亏损总额以“-冶号填列）-40
减：所得税费用-10
四、净利润（净亏损以”-冶号填列）-30
揖例15鄄2铱联达公司2007年12月外购一栋写字楼，价款50000万元，预计使用年限25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2009年1月1日联达公司认为，出租给辉煌公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。2008年12月31日该写字楼的公允价值为60000万元。
假设联达公司按净利润10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。根据上述资料，编制联达公司的账务处理。
（1）计算累计影响数。
2008年按原会计政策确认的损益为50000/25=2000万元，按新会计政策确认的损益60000-50000=10000万元。因此，计算出的税前差异为10000+2000=12000万元，所得税影响金额为12000伊25%=3000万元，最终得出税后差异为12000-3000=9000万元。
（2）编制相关会计分录。
借：投资性房地产---某写字楼（成本）60000
投资性房地产累计折旧2000
贷：投资性房地产---某写字楼50000
递延所得税负债3000
利润分配---未分配利润9000
借：利润分配---未分配利润900
贷：盈余公积900（9000伊10%）
（3）调整财务报表（略）。
（三）未来适用法的运用
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
虽然未来适用法不要求对以前会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。
揖例15鄄3铱联达公司由于管理的需要，从2007年1月1日起对存货的核算由移动平均法改用先进先出法。2009年1月1日存货的价值为250万元，公司购入存货实际成本1800万元，2009年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为220万元，当年销售额为2500万元，适用所得税率为25%，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设2009年12月31日按移动平均法计算的存货价值为450万元。
