1.纳税情况异常的分析
（1）纳税资料与经审查的财务资料不一致。
（2）应交税费余额巨大，且逐年增加，或突然减少。
按照税法规定，企业纳税是有一定的时间限制的。一般来说，企业欠税时间不应超过3个月。换句话说，企业会计报表的应交税费余额最多是近3个月的，因此其金额不应太大，如某企业有如下财务资料。
该企业每年利润不高，尤其是最近几年，净利润连续下降，应交税费却逐年升高，就是可疑现象。
该公司解释2001年应交税费大幅下降的原因：根据当地国家税务局出具的文件，公司的纳税符合国家政策。公司根据文件带来的对以前年度损益的影响调整了2001年期初未分配利润，并对本期应交所得税、增值税作出了相应账务处理。当然，我国各地税收征管差异较大，也可能出现企业想交税，而税务局不愿意收的情况，因此纳税资料与经审查的财务资料不一致或应交税费余额巨大，并不能说明企业有问题。但这些都属异常现象，需注意。
2.现金流异常的分析
（1）经营活动现金流量异常。
将企业的盈利状况同现金流状况对比，可以看出企业的收益质量，如果企业通过虚增收入来包装利润，则虚增的收入很可能无法收回，导致企业的利润很高，而经营活动净现金流量却长期低于净利润，甚至为负。
这时，需注意其是否虚增收入，一般可以通过检查应收款项进一步核实。这是因为当企业通过虚增收入来包装利润，而经营活动净现金流量异常时，一般会伴随应收款项（包括应收账款、其他应收款、预付账款）的增长迅速，因为企业未收回的收入一般会在应收款项挂账。
（2）投资活动现金流量异常。
企业的经营活动现金流量正常，但投资活动现金流出异常，也可能会有问题。此时应结合其他方面来考察，如可结合企业经营情况的变化和同行业情况。
截至2004年末，某公司总资产29.6亿元，其中固定资产18.5亿元；同行业的另一公司T，总资产28.1亿元，其中固定资产17.5亿元，2004年T公司实现收入10亿元，而该公司只有2.8亿元。据此可判断此公司情况异常。有虚增固定资产投资，增加收入的可能。
3.毛利率畸高的分析
一般而言，同样的产品的毛利率不应差别太大，尤其是竞争较为充分的行业，或经营所在地邻近的企业。毛利率高无非是由于企业产品的价格较高或成本较低，因此其手法无非是虚增收入或虚减成本。
虚增收入可能会使企业的现金流量异常（上面已提到），也可能现金流量并无异常（可以通过关联交易做到），虚减成本则可能使存货偏高。另外，企业的现金流量表、利润表和资产负债表具有一定的钩稽关系，可以通过分析三张表找出漏洞。如企业结转的成本（即利润表上的主营业务成本）较低，则当期生产完成结转入库的产成品一定很低，而当期转入生产的原材料、人工、各种费用可能就较低，当期购进的也可能较低（在产品和原材料、人工、各种费用也有一个与产成品类似）。如果我们可以查出或通过一定的技术手段估计出当期购进的原材料和发生的人工、材料费用，则有可能找到其矛盾之外。这矛盾之外即是该公司造假的疑点。
4.突然置换资产
突然进行资产置换，将大量的应收款项或盈利能力极强的子公司置换出去（或卖掉）。例如，某公司在2003年的《董事会第×次会议决议及召开2003年第一次临时股东大会公告》中说明，鉴于公司的控股股东以往来账的形式所欠股份公司的债务21830万元，董事会同意控股股东以其所属企业A房地产公司、B公司经评估后的净资产来冲抵控股股东所欠股份公司债务，以减少关联交易金额。至2003年6月30日，A房地产公司的账面总资产约4943万元、账面净资产约485万元，2003年上半年账面盈利14.9万元，B公司的账面总资产约885万元，账面净资产约829万元，2003年上半年账面盈利13.3万元。
公司也可能突然注销巨额应收款项，造成该年度巨额亏损。这时，可能说明上市公司的应收款项质量极差，为避免账面难看才与其他公司进行资产置换，这时，置入的资产质量或价值也是有疑点的（资产评估也可能存在问题）。
5.企业盈利情况异常
比较常见的手法是：企业有一盈利子公司或盈利能力极强的项目，能为企业带来大量利润，但企业对其披露却非常之少或极不愿意提供其详细资料，使人无法分析其经营详情。如某公司2002年10月21日以2017万元的价格购入××电子70%股权，2002年度剩余的2个月之内竟能为其创造投资收益的1651万元，占公司全年净利润的74%。再比如另一企业，公司近三年对××房产（股份公司与该公司同受集团控制，集团持有股份公司50.30%的股权，持有××房产87%的股权）的投资收益分别948万元、1818万元、2238万元，占股份公司近三年净利润的23%、20%和30%，××房产与股份公司的联建项目为房地产项目，很多楼盘开工至竣工只有6～8个月，且竣工时间为10～12月间，公司一直未公布竣工文件内容，而项目竣工时间对联建项目的收益确认时间影响较大，因此较为可疑。
企业如频繁变化对子公司的持股数量，有可能说明企业想通过变化合并报表范围或权益法核算长期投资的范围，增加盈利额使报表好看。当子公司亏损时，则减少持股数量，以减少亏损额。企业也有可能利用子公司造假，以便达到再融资或其他盈利目标。
6.非常规经营会计
这里所称“非常规经营会计”是指租赁、托管、承包。巨额亏损公司托管、承包租赁出去后，即使是全资企业，上市公司对该子公司核算由权益法变成成本法，以收到托管费、承包费或租赁费确认投资收益；相反，关联方可以将一些优质资产托管、承包或租赁给上市公司，上市公司靠这些优质资产产生的利润扣除托管费、承包费或租赁费确认收入，计入其他业务利润，甚至作为主营业务利润，这些行为往往名为“租赁、托管、承包”，实是为上市公司贡献利润。
如某公司与主要股东××药厂签有2001年度为期一年的短期投资协议书，实际的投资款为2000万元，协议书规定投资产生盈亏按投资比例分成和承担，公司最高收益率不超过65%。根据该协议书，公司在2001年度收到此项投资收益1159万元，业已计入当年利润占当年合并利润总额的47.27%（公司当年的净利润为2110万元）。值得注意的是，公司2001年的净资产收益率为10.28%，并且2000万元的投资款带来1159万元的投资收益，年回报率高达57.95%，比正常的投资回报率高出许多。
通过对以上异常情况的分析，我们对会计造假有了更深刻的认识。当然，在会计造假手法中还有其他异常情况的表现，而诸如此类的出现，我们都要对其予以异常关注，加以分析，明晰财务信息。
利用询问发现疑问的案例分析李晓慧
1.华兴公司是个中等规模的咨询服务公司，审查人员李浩在检查银行日记账时，发现华兴公司每个月都有一笔向银信公司支付的劳务费，金额不等，于是就此事项询问会计人员“银信公司给公司提供什么服务？”会计总管、记账人员等回答不一致，但谁都说不清楚，这引起李浩的关注，经进一步询问，会计总管说与银信公司的业务往来是总经理单线联系，每月月初总经理会交给记账人员一份与银信公司的合同，记账人员据此作如下会计处理：
借：劳务成本
贷：应付账款——银信公司
过一段时间，总经理会拿一张银信公司的收据，签名后让出纳把款项支付出去，出纳付款后记账人员作如下会计处理：
借：应付账款——银信公司
贷：银行存款
审查人员听了会计人员的解释，查阅了相应的原始凭证，没有发现异常，但由于该项业务的整个发生及其会计处理都受总经理一人控制，缺少相应的内部牵制，李浩对此仍有疑问。
在休息时，李浩与华兴公司一名副总经理（股东之一）聊天，李浩故意轻描淡写地问起每月与银信公司的业务往来及其劳务费的支付情况，这位副总经理非常惘然，说华兴公司成立以来一直都没有一个固定的业务客户，这又加大了李浩的疑虑，于是决定向银信公司函证应付账款。
就在审查工作基本完成，李浩准备与华兴公司管理层交换意见的前一夜，那名副总与其他几名股东主动与李浩沟通，主要谈到他们对银信公司的调查情况。银信公司自注册以来没有开展过任何业务，但经常为他人提供银行账户使用，他们怀疑总经理是否利用银信公司把华兴公司的钱转移到他自己口袋里，他们准备继续搜集证据，必要时要寻求法律诉讼。李浩听了他们的意见，又查阅了以前年度的相关账项，了解到这种情况已经发生很久了，对会计报表的影响很大，按照谨慎原则，审查人员在审查工作底稿中详细记录了对此事项的询问及其产生的疑虑，但由于函证没有收到，审查人员又不可能实施延伸审查取证，仅凭会计人员的表述及其副总等的口头证据，不能完全支持审查人员对虚构劳务支出及其应付账款的疑虑，因此审查人员出具了无法表示意见的审查报告。
2.分析
在审查实务中，由于审查人员既不是执法者，也不是管理者，审查人员实施询问程序需要注意方式，以求最佳的询问效果。审查人员常常会综合运用各种方法。该案例中，审查人员结合运用小范围询问和个别询问，通过向会计人员询问华兴公司每个月都有一笔向银信公司支付的劳务费的相关情况，发现会计人员答复不甚明了，追查下去，向副总经理个别询问，增大了对总经理可能利用虚构劳务支出及其应付账款舞弊的怀疑。在整个实施询问程序中，审查人员运用小范围询问会计人员，利用漫不经意的问题入手，让会计人员容易回答，但审查人员却从回答中找出了线索和疑点；个别询问时选择了关心此事情的副总经理，而不是当事人总经理，既避免了可能因直接询问总经理而产生对立给审查取证带来困难，也利用华兴公司的内部牵制查清楚事情的真相。
——摘自：《CPA谨慎执业的案例分析（十六）》中国会计视野论坛
1.背景分析
从深圳原野、琼民源到蓝田股份、银广夏，自1991年以来，中国证券市场有41家上市公司因财务信息虚假陈述遭受证监会行政处罚，但这应只是会计欺诈的冰山一角，还有更多的上市公司处于被证监会立案调查阶段而尚未完全浮出水面。2001年财政部对16家国内会计师事务所出具的32份审查报告的调查显示，有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审查报告，造成虚假财务会计信息达71.43亿元。而即使是在审查失实的泛滥前提下，从1996年第一批独立审查准则施行起，上市公司被出具非标准审查意见的审查报告比率仍逐年增长，从1996年的9.06%增长至2001年的18.2%。
被誉为现代公司治理结构经典的美国上市公司也同样逃脱不了会计信息欺诈的愚弄，据《商业周刊》报道，20世纪90年代末期以来，美国公司财务丑闻曝光的范围和规模超过了大萧条以来的任何时期，从1995～2001年，公司纠正财务报告的案例从每年50例增长到每年150例，而2002年第一季度就高达60例。2001年12月Enron（安然公司）因会计丑闻曝光刷新了公司破产规模的纪录，6个月之后WorldCom（世界通信）再度爆发丑闻，再创公司破产规模的纪录，曾经显赫的朗讯、泰科、施乐、默克也因涉嫌会计欺诈而成为会计丑闻家族的一员。
如何在纷繁复杂的财务信息中识别出会计欺诈风险？我们以国内41家被公开披露会计欺诈的上市公司为研究样本，从定性角度介绍了识别会计欺诈的主要方法及途径，从定量角度运用单因素方差分析模型建立了针对营业利润操纵的识别模型，从而为投资者和分析人员提供了多种识别会计欺诈的检测方法。
2.会计信息欺诈的动因分析
根据对国内41家被披露会计欺诈的上市公司的统计分析，会计信息欺诈的动因主要集中于募集资金、避免业绩大幅下降及亏损、配合股价等几种类型。而在国外还包括会计利益冲突、分析师利益冲突、管理层股票期权等诱因。
（1）首次公开募股。
我国A股公司IPO前被要求其满足近三年连续盈利及股本总额不少于5000万元等条件，而且其盈利指标对实际募集资金规模也有决定性影响，因此在IPO环节进行利润操纵的公司数目最多，占41家样本公司中的29%，如ST麦科特、通海高科、ST红光等。
（2）避免业绩大幅下降及亏损。
出于对会计盈余的平滑处理，以及对被处以ST、PT的逃避，41家公司中有8家公司利润操纵是为了避免业绩大幅下降、出现亏损或连续亏损。如桂林集琦2000年虚增收入使公司止住了明显的业绩下滑趋势；又如ST龙建（原北满特钢）1999年亏损，2000年虚增利润2590万元从而避免了其沦为ST股票。
（3）获取再融资资格。
我国对上市公司再融资设置了较为严格的条件，如自1994年起，证监会要求除农业、能源、原材料、基础设施、高科技等国家重点支持行业以外，其他行业的公司在配股时必须满足连续三年盈利、净资产收益率平均10%（任何一年不低于6%）的条件，1996年又改为收益率连续三年达到10%以上，2001年后有所放宽。在41家样本公司中有7家如金路集团、金荔科技（原飞龙实业）、中国高科等在虚增利润期间都获取了配股资格。
（4）股价配合。
银广夏、东方电子的利润操纵则更多是为迎合二级市场的需求，如东方电子在1997～2001年共计虚增主营收入17.0475亿元，与此同时东方电子流通股本从最初的1720万迅速增长到6亿多，在虚假业绩、高比例配送和疯狂炒作的推动之下东方电子股价上市四年累计飙升60倍以上。
3.会计信息欺诈的途径剖析
由于所有的会计信息均是以资产负债表、损益表、现金流量表为载体，会计欺诈亦是以三大报表具体科目的操纵为目的，所以本文对会计信息欺诈途径分析就以此分为两类，一种是基于会计盈余目标的对损益表和资产负债表的操纵；另一种则是基于对现金流为目标的操纵。
（1）对损益表和资产负债表的操纵。
简单地说，旨在操纵会计盈余的会计欺诈多围绕着虚增收入、虚减费用及负债，而其中涉及到的手段则包括违反收入、费用确认原则，滥用会计政策和会计估计变更，利用非经常性损益等。
①未满足收入确认准则下确认收入。
未满足收入确认准则的手法多体现为提前确认收入和不适当确认收入两种情况，前者主要针对收入确认的进程，而后者则是针对确认收入的质量。
尚未销售商品或提供服务时确认收入：比较明显的如朗讯公司涉嫌将6790万美元未到账的分销商销售收入入账；而较为含蓄的则如美国软件开发商―交易系统设计公司（TSAI）1998年前一直采用在客户为五年期的许可证协议付款时才记录收入，1998年在产品滞销的情况下，开始记录未满五年期的收入，收入确认方法的改变掩盖了销售的放缓及营业现金流的下降。
商品所有权的主要风险与报酬尚未转移：如国嘉实业控股的北京国软科技有限公司在尚未完全履行合同约定义务、商品所有权没有转移的情况下，将在1998年才能确认为收入的9600万元提前确认为1997年度收入。
向关联和潜在关联单位出售产品时确认收入：交易双方如果是关联方交易，其收入质量就应该谨慎对待。2001年发布的《关联方交易准则》虽然遏制了关联方交易操纵利润，但一些潜在关联方却难以分辨。潜在关联交易比较常见的是通过第三方进行关联销售，上市公司本身或利用控股子公司按市场价销售给第三方从而确认了销售收入，再由集团或另一关联公司从第三方手中购回，这种做法避免了在合并报表时集团内部交易必须抵消的约束从而达到操纵利润的目的。
②伪造收入。
与提前确认收入相比，伪造收入则是一种彻头彻尾的骗局，其行径包括伪造原始凭证虚构收入和将非营业收入虚构为营业收入。
伪造原始凭证虚构收入：这种欺诈多伴随着伪造会计凭证及合同等，如麦科特通过伪造进口设备融资租赁合同虚构固定资产9074万港元，采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段虚构收入3.0118亿港元。
非营业收入虚构为营业收入：现金流的非营业收入来源可以包括资产出售或其他投资收入等，但如果将其计入销售收入，则会虚增营业收入并抬高营业利润率。如东方电子1997～2001年间通过伪造销售合同、虚开销售发票方式，将股票交易所得计入主营收入，虚增主营收入17.0475亿元。
③将费用递延处理或一次性冲销。
减少营运费用的方法可选择将现行费用递延处理或是利用会计政策变更将费用一次性冲销。
营运成本资本化：这种手法表现为将正常的营运成本资本化，即成本被不适当地记录为可以分期摊销的资产（而非费用），营运成本资本化的多发区域存在于广告宣传成本、利息成本、软件开发成本等。如震惊华尔街的WorldCom欺诈即是将38亿美元的费用错误地计为资本支出。
折旧或摊销非正常缓慢：对固定资产减少折旧或无形资产摊销期限延长均可使当期费用减少，不过明显调整折旧方法或者折旧、摊销期限易被察觉，部分公司通过拖延在建工程的结转进程使折旧减少，如锦州港由于工程完工转入固定资产不及时、折旧计提起始月份不准确等导致2000年度少提折旧及相应少计主营业务成本780万元。
降低资产准备：目前存货、应收账款、固定资产、委托贷款、无形资产等八项资产需要在期末根据资产减损程度计提减值准备，提取准备不足或减少准备都会虚增利润，特别是资产总额上升时相应减值准备反而下降、或以前年度计提的准备发生逆转，都有进行会计欺诈的风险。如朗讯1999年9月库存大幅上升，但存货减值准备的绝对金额和相对比例都出现下降，而如果维持原先的准备比例则会使朗讯该月的每股收益减少8美分。
利用会计政策变更将费用一次性冲销：将正常的营运成本资本化只是帮助公司通过将营运成本转移到未来以脱离困境，而通过会计政策变更使现在的费用转移到过去的方式则可使成本永远消失。如2001年末财政部规定上市公司新增四项计提准备时，部分公司通过“巨额冲销”方法（即提取巨额准备）将挂账费用一次性冲销。
④虚减成本、费用或负债。
不记录相关费用及负债：多计收入的另一渠道是不记录费用和相关负债，如大庆联谊的操纵手段之一是将获取劳务的应付未付费用未计入当年损益从而虚增利润1058.60万元；而中国高科则是将付给某机构的财务顾问费用从“管理费用”调账转入“其他应收款”。
利用存货计价方式减少销售成本：存货的变化对企业损益、资产总额、所有者权益和所得税数额都会产生相应影响。首先，存货计价方法的变更可以产生一定的利润调整空间，期末存货计价过高或期初存货计价过低，当期收益都可能因此而增加；反之亦然。其次，有的企业采用定额成本法计算产品成本时，将产品定额成本差异在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品却不分摊，以降低本期销售成本。此外，故意虚列存货或隐瞒存货的短缺或毁损，也可达到虚增本期利润的目的。
调整预提费用、冲减当期成本：预提费用科目反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用，预提费用也是一项带有主观性的会计科目，不可避免地存在人为判断和估计，因此预提费用的调整也可成为上市公司利润调节的工具之一。
附属、关联单位承担费用：附属、关联单位为上市公司承担费用也是降低成本费用常用伎俩之一，如蓝田股份2000年在中央电视台投放的巨额广告费用是由中国蓝田总公司投放的，但实际上蓝田股份的饮料产品通过集团公司销售网点销售的仅占全部销售量的1.9%。可见，蓝田股份利用集团公司分摊高额广告费用支出的方法虚增利润。
除上述方式以外，利用非经常性损益也是利润操纵的常见手段，2001年《非货币******准则》和《债务重组准则》的出台对减少此类利润操纵起到一定遏制作用；同时，利用一些特殊会计准则进行盈余管理甚至财务欺诈也不乏案例，如因特别目的（SPE）进行利润操纵而使世人震惊的安然公司。
（2）对现金流的操纵。
传统的会计信息欺诈的目标是会计盈余，因此多表现为对利润表和资产负债表相关科目的调控；但由于应收账款与虚构收入的伎俩易被识破，也由于投资者更愿意相信现金流尤其是经营现金流指标，因此，对现金流的操纵正成为会计信息欺诈的另一种形式。具体而言，伪造现金流主要是银行存款与流动资产、非流动资产之间的转换。
①银行存款与流动资产之间的转换。
伪造或提前确认收入的公司经常通过虚拟应收账款方式虚增收入，但长期挂账的应收账款以及日益增长的应收账款规模终究会引起投资者和审查师的怀疑，因此伪造现金流的手法之一是通过银行存款与流动资产之间的转换隐藏虚拟交易产生的应收账款。
具体而言，当造假公司需要将日益增多的应收账款伪造成有现金流的交易时，可以虚拟交易的客户名义收款进账，即通过借记“银行存款”、贷记“应收账款”的分录冲销应收账款；其次，在需要偿还虚拟资金时则以借出款或购货款名义冲销，如以借出往来款的名义出账，则通过借记“其他应收款”、贷记“银行存款”的会计分录使原来虚拟交易产生的应收账款转化为会计报表上的其他应收款；以购货款的名义出账，则使应收账款转化为预付账款或者存货。这种欺诈方式一方面在虚增收入的同时虚增销售商品收到现金；另一方面使长期挂账的应收账款转化为其他应收款、预付账款、存货等流动资产。
即使无法以虚拟交易客户名义收款进账，伪造现金流公司亦可通过直接虚构进账单、对账单方式虚增银行存款，其后再进行虚增的银行存款与流动资产之间的转换。
②银行存款与非流动资产之间的转换。
虽然将虚拟或暂时筹措的银行存款转换为流动资产便于操作，且在虚增收入的同时虚增销售收入现值，而且应收账款与其他应收款、存货之间的转换避免了应收账款的长期挂账，但应收账款、存货、其他应收款等流动资产的日益增多并且已逐渐丧失流动性将会使公司面临计提资产减值准备之虞，因此在部分欺诈案例中，造假公司已选择将银行存款转化为应收账款后再二次转化为非流动资产如固定资产、在建工程、无形资产、长期投资等，如麦科特、蓝田股份、锦州港的会计欺诈都选择了虚拟银行存款、应收账款及非流动资产的手法。
4.会计信息欺诈识别的经验分析
（1）令人警觉的外部财务指标。
一些直观而且容易获取的外部财务指标可以使我们产生警觉，财务指标连年恶化的公司容易有财务欺诈的动机，而一些与历史或与同业相比过于乐观、增幅过快的财务指标也常隐藏着会计欺诈风险。
①财务状况不佳。
财务状况不佳可能激发管理层采取行动试图改善公司财务状况的表象，同时除了可能激发财务欺诈以外，财务状况不佳本身也意味着一种薄弱的内部控制环境，这也是诱发欺诈的条件之一。如前文所述，国内41家进行会计欺诈的样本公司中有8家公司利润操纵期间面临着财务指标的连年恶化；而在国外研究中也有相似结论，如Loebbecke发现在其研究的华尔街会计欺诈的样本公司中，19%的公司在欺诈期间面临着偿债困难。
②成长性过于乐观。
高成长率并不一定衍生出会计欺诈，但当成长速度放慢甚至倒退时，为了保持一致的成长性的表象，经理层常会由于某种压力进行欺诈保持高成长，如Loebbecke亦发现其样本中29%的公司是通过欺诈保持高成长的公司。
在我国，由于上市公司高成长业绩常受到市场的追捧，谋求资本利得的内部交易层易陷入操纵报表的游戏中，如东方电子和银广夏都曾是资本市场中显赫一时的大牛股。
（2）关注审查风险较大的科目。
实务审查中一些账户由于其自身特性蕴涵了较大的审查风险，如应收账款、其他应收款的账龄和可收回性难以准确判断，存货及一些固定资产和在建工程难以实地盘存都使审查风险加大，而审查风险较大的账户财务欺诈的可能性也较高，因为在确定这些账户价值过程中带有主观判断，管理层可以将其用作调控报表的工具。
以存货为例，存货科目在采购、生产领用及费用归集、产品销售及发出三个环节中都存在可以进行调剂利润的空间。
在存货采购环节中，企业通过预付账款、物资采购等科目的长期挂账，掩饰实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，从而虚增利润。而在存货的生产领用及费用归集环节中更依赖企业的主观判断，因此常出现通过递延确认营业成本从而调剂利润的现象。存货的销售及发出环节则更易进行利润操纵，如人为调节结转产品数量及人为改变存货计价方式。
应收账款也是审查风险较大的账户之一，因为这些账款的真实性需要审查师一一函证，而其账龄的长短则更易受到操纵。在建工程和固定资产是有形资产，往往不易被调控，但某些公司的在建工程和固定资产的位置难以去实地盘存（如蓝田股份），则给部分公司提供了可乘之机。
（3）三大报表的钩稽关系显示端倪。
会计欺诈也是一个系统工程，需要各个科目之间的协调配合，因此很多公司出现了“假科目、真做账”的现象，但难免有个别科目出现背离之势，因此资产负债表、利润表、现金流量表三大财务报表之间的钩稽关系是我们用来识别会计欺诈的有效途径之一。
财务报表主表与明细表之间的钩稽关系有比较简单的明细与合计的关系，也有比较复杂涉及数张报表发生额和余额的关系，这里仅就税金、货币资金、现金流三个角度对报表之间的钩稽关系加以分析。
①税金与利润、收入之间关系。
流转税和所得税是企业税中的两大类型，其中流转税包括增值税、消费税、营业税等，一般而言，流转税占收入比例应相对稳定，且同业之间不会存在太大差异。如公司销售税金及附加占销售收入的比重突然下降，或者显著低于同业水平，就有虚增收入风险。
所得税的税基是应纳税所得额，由于会计制度和税法两者不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应纳税所得之间产生时间性差异及永久性差异。税前会计利润和应纳税所得之间存在差异是正常的，但如账面税率显著小于法定税率，则说明税前会计利润中的大部分在税法中不能确认为利润，这种显著差异折射出一定风险。如银广夏1999年利润总额1.76亿元，所得税仅508万元，账面税率为4%；2000年实现利润4.23亿元，所得税719万元，账面税率不到1.7%，即使与其15%的优惠税率相比也相差甚远。
②货币资金与财务费用之间关系。
货币资金能直观反映企业的现金储备情况，部分有欺诈行为的公司在货币资金上也进行操纵以造成企业现金充裕的假象，而如果从财务费用与货币资金的钩稽关系入手则可判断其货币资金的真实性。如D公司2001年末账面货币资金达16亿元，长短期借款总计达25.3亿元，财务费用中利息支出高达9644万元；同时利息收入占货币现金比率也呈现逐年下降，从1998年的2.243%下降至1.184%，从其利息收入占货币现金比率分析，一种可能是没有如此高额的货币资金，另外就是绝大部分现金以活期形式存放，即16亿元左右货币资金大部分都以活期形式存放。
③现金流量表与资产负债表、损益表相关科目之间关系。
这种钩稽关系在现金流量表与资产负债表、损益表之间则体现得更为广泛。
如经营现金流中的“支付的各项税费”反映企业当期实际上交税务部门的各种税金（增值税不计），以及支付的附加税金及费用，其与各种税金之间亦存在一定钩稽关系，即
支付的各项税费=主营业务税金及附加发生额+管理费用中税金发生额―应交税金增加值―其他应交款增加值
现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到现金”、“购买商品、接受劳务支付现金”是经营现金流中的两大重要科目，与利润表及资产负债表的相应科目存在下述钩稽关系：
销售商品、提供劳务收到现金=主营业务收入+其他业务收入+预收账款增加额―应收账款增加额―应收票据增加额
购买商品、接受劳务支付现金=主营业务成本+其他业务成本+存货增加额+预付账款增加额―应付账款增加额―应付票据增加额
类似这种钩稽关系存在于三大报表的每一具体科目中，成为我们分析报表真实性的重要武器。
（4）现金流量表结构分析。
现金流量表是衡量企业收益质量的重要途径，其各项指标及结构为我们提供了识别会计操纵的重要途径。
①现金流量表结构比经营现金流指标更为重要。
众所周知，经营现金流反映了企业营业利润质量的真实性，因此被誉为现金流量表的灵魂。如果一绩优公司的经营现金流量长期为负或者很低，其收益质量就值得关注，这方面类似案例很多。
但随着投资者对经营现金流的日益关注，部分公司在经营现金流上也进行装饰包装，蓝田股份、锦州港、东方电子等无一不具有良好的经营现金流指标。如蓝田股份通过虚增投资性现金流出的方法虚增经营性现金流入，其1998～2000年三年间累计经营性现金净流入177734万元，但同期投资性净流出187981万元，即通过虚增投资方式将虚增现金流转化为固定资产及在建工程。而东方电子则通过将投资流入转换为经营性现金流，即将股票利得计入主营所得，与蓝田股份并无真实的经营流入及投资流出不同的是，东方电子是将真实的投资流入误计为经营流入。
除了上述虚拟固定资产、在建工程外，一些公司通过虚增长期投资、无形资产从而虚增利润及经营现金流的手段则更为隐蔽。因此，我们认为在关注经营现金流的同时更应关注现金流量表的结构，观察伴随着经营现金流入的增长是否存在着流动资产的经营性流出、非流动资产的投资性流出的大幅增长。
②衡量收益质量的三项指标。
营业利润现金保证率、投资收益现金保证率、净利润现金保证率可以衡量出相应的收益质量。
营业利润现金保证率=（经营活动产生的现金流量净额+应加项目―应减项目）/营业利润
其中：应加项目指实际交纳的所得税扣除实际收到的所得税返还后的差额，可按损益表中“所得税”项目扣除所得税返还额确定，应减项目包括资产减值准备、固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、待摊费用摊销、预提费用增加，以及属于投资和筹资活动的财务费用。
该指标表示营业利润中现金回收的比重，其大于1，说明营业利润质量较好；而小于0则说明营业利润并无实质现金流入，营业利润质量很差、且负值越大质量越差。
投资收益现金保证率=取得投资收益所收到的现金/投资收益
该指标越大，说明所实现的变现投资收益越多、投资收益质量越高。该比率尤其适用于权益法核算股权投资收益的公司，因为权益法下被投资公司只要实现税后利润，投资公司即可确认投资收益，用该指标则可衡量出投资收益中变现收益的含量。
净利润现金保证率=现金及现金等价物净增加额/净利润
该指标反映公司的净利润与现金净流量之间的差异程度。该比率的降低表明公司在净利润实现同时并没有取得现金流入的增长，收益质量下降。
（5）异常波动指标分析。
观察财务指标的波动是审查人员进行分析性复核的重要利器之一，指标的异常波动往往蕴涵着一定的财务风险。
借鉴美国财务研究与分析中心（CFRA）对异常波动指标的分类体系，将异常波动指标分为纵向和横向两种类型，其中纵向分析是寻求报表中的结构性变化，而横向分析则突出销售增长与相关资产、费用、现金流增长之间的关系。
此外，审查报告意见类型、审查事务所变更、利润对非经常性损益的依赖等也是我们用来检测是否存在会计欺诈现象的常用方法。
5.会计信息欺诈的识别模型
（1）样本选择。
如前文所述，会计信息欺诈呈现多种途径，如资产评估、非经常性损益和主业增长等。由于前两种在短期内都会比较明显改变企业的财务结构，因此很难从财务指标异动中区分欺诈公司和正常公司。而对于主业增长型企业，自然增长的企业其财务结构理应体现一定的规律性，而其异动往往蕴涵了一定的财务风险。由于不同类型会计欺诈的识别指标迥异，将其归为一类会弱化指标的识别作用，因此应对会计欺诈的识别模型将目标锁定为主业增长型利润操纵。基于此，选取了41家欺诈公司中单纯涉及营业利润操纵的15家作为欺诈公司样本，参照公司则是在深沪两市历史上无虚假陈述现象、历年被会计师出具标准无保留审查意见的上市公司中选取了与上述欺诈公司行业、资产规模、会计期间均匹配的15家公司。
（2）指标体系设置。
营业利润操纵集中表现在对收入、成本、费用的调控，而伪造现金流则主要采取银行存款与流动资产、非流动资产之间的转换，这些操纵会使欺诈公司在欺诈期间的应收账款周转率、其他应收账款周转率、固定资产周转率等财务指标表现出异常波动。由于近年国内会计制度变动频繁，考虑到数据的可获得性和可比性，我们选择了目前统计研究可行的11个财务指标，同时为了更清晰地看出欺诈公司的欺诈可能性，我们在设置指标中将11个财务指标（a1——a11）进行正负号调整为（A1——A11），预期欺诈公司上述指标呈现正数的概率较大，而正常公司的指标呈现正数的概率则较小。
（3）指标的分析。
通过以上指标的设立，样本的选取，在具体的分析中，不难分析出15家公司中的违规操作行为，在具体的分析中我们选取了11个财务指标，并且上述的指标在简单地描述分析中发挥了良好的检测效果，显示出会计造假公司检测指标为政的概率明显大于正常的公司。其中A1、A2、A3、A4、A5、A6、A7、A8、A9、A10、A11在具体的分析应用中功效最大。所以在识别会计假账和财务欺诈的时候，必须运用一些专业技术手段，通过理性分析，科学的判断才能显现出查账的功效来。
综上所述，在识别会计假账的审核过程中，识别欺诈不仅要从企业外部财务指标、审查风险较大的科目、三大报表的钩稽关系、现金流量表结构、财务指标的异常波动五个角度入手，而且要运用到一定的专业技术，只有这样才能提高审核的工作效率，节省时间和精力，并且节约审核的成本。
——摘自：《会计信息欺诈经验分析及识别模型》，世界经理人博客陈亮 王炫
