7.3 物流企业印花税
7.3.1 物流企业印花税的相关概述
一、印花税的相关概述
1.定义。
以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。印花税由纳税人按规定应税的比例和定额自行购买并粘贴印花税票，即完成纳税义务。证券交易印花税，是印花税的一部分，根据书立证券交易合同的金额对卖方计征，税率为1‰。经国务院批准，财政部决定从2008年9月19日起，对证券交易印花税政策进行调整，由现行双边征收改为单边征收，即只对卖出方（或继承、赠与A股、B股股权的出让方）征收证券（股票）交易印花税，对买入方（受让方）不再征税。税率仍保持1‰。
2.纳税义务人。
中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。具体有：（1）立合同人；（2）立账簿人；（3）立据人；（4）领受人。
3.征税对象。
现行印花税只对印花税条例列举的凭证征税具体有五类：合同或者具有合同性质的凭证，产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照和经财政部确定征税的其他凭证。
4.计税依据。
印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方式。
（1）从价计税情况下计税依据的确定。①各类经济合同，以合同上记载的金额、收入或费用为计税依据；②产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据；③记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积两项合计的金额为计税依据。
（2）从量计税情况下计税依据的确定。实行从量计税的其他营业账簿和权利、许可证照，以计税数量为计税依据。
5.税率与计算。
（1）现行印花税采用比例税率和定额税率两种税率。
比例税率有四档，即千分之一、万分之五、万分之三和万分之零点五。
适用定额税率的是权利许可证照和营业账簿税目中的其他账簿，单位税额均为每件5元。
具体请看《中华人民共和国印花税暂行条例》中的印花税税目税率表。
（2）按比例税率计算应纳税额的方法：
应纳税额=计税费额×适用税率
按定额税率计算应纳税额的方法：
应纳税额=凭证数量×单位税额
【例7-2】设于广州市区的A物流企业2009年10月开业，领取执照、房产证、土地使用证各一件，注册资本500万元，设立营业账簿6本，资金账簿1本。当年发生下列经济业务：
（1）订立购销合同3份，记载金额300万元，由于销货方违约，有1份合同还未能按期履行，价值50万元；
（2）订立借款合同1份，所载借款金额150万元；
（3）开发国家重点项目，签订无息贷款合同一份，金额80万元；
（4）与B公司签订技术转让合同，金额60万元；
（5）年底实收资本400万元，资本公积30万元。
有关计算如下：
（1）资金贴花=（400+30）×0.5‰=2150（元）
（2）购销合同贴花=300×0.3‰=90（元）
（3）营业账簿、证件贴花=9×5=45（元）
（4）借款合同贴花=150×0.5‰=75（元）
（5）技术转让合同贴花=60×0.3‰=18（元）
合计贴花=2150+90+45+75+18=2378（元）
6.税收优惠。
免税凭证说明
农副产品收购合同指国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人签订的农副产品收购合同。“收购部门”和“农副产品”的具体范围，由各省、自治区、直辖市地方税务机关具体划定。
无息、贴息贷款合同指我国的各专业银行按照国家金融政策发放的无息贷款，以及由各专业银行发放并按有关规定由财务部门或中国人民银行给予贴息的贷款项目所签订的贷款合同。
国外优惠贷款合同指外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。
生活居住用房屋租赁合同指房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同。
农牧业保险合同
慈善性捐赠财产所立书据指财产所有人将财产赠送给政府、扶养孤老伤残的社会福利单位，以及学校所书立的产权转让书据（仅限于三种情况）。
已税凭证的副本或抄本如果副本或者抄本视同正本使用的，则应另贴花。
特殊运输凭证包括军事物资运输凭证、抢险救灾物资运输凭证（附有县级以上人民政府证明）、新建铁路的工程临管线运输凭证。
企业改制前签订的凭证如果企业改制后需要变更执行主体的，但又改变执行主体的，而其余条款未作变动且改制前已贴花的尚未履行完的合同，不再贴花。对因改制签订的产权转移书据，免税。股权分置改革过程中因非流通股股东向流通股股东支付对价而发生的股权转让，暂免征收印花税。
7.违章处理。
税人有下列行为之一的，由税务机关根据情节轻重，予以处罚：
（1）在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额3～5倍的罚款；
（2）对未按规定注销或划销已贴用的印花税票的，税务机关可处以未注销或者划销印花税票金额1～3倍的罚款；
（3）纳税人把已贴用的印花税票揭下重用的，税务机关可处以重用印花税票金额5倍或者2000元以上10000元以下的罚款。
（4）伪造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。
股票交易印花税的97%归中央政府，其余归地方政府。
二、物流企业印花税的相关概述
物流企业主要涉及以下税目。
（1）货物运输合同。
包括民用航空运输、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同，按运输费用万分之五贴花，单据作为合同使用的，按合同贴花。
（2）仓储保管合同。
包括仓储、保管合同按仓储保管费用千分之一贴花。
仓单或栈单作为合同使用的，按合同贴花。
（3）营业账簿。
生产、经营用账册记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额万分之五贴花。
（4）权利、许可证照。
包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证，其他账簿按件贴花5元。
【例7-3】A物流企业于2009年6月9日与C物流企业签订仓储保管合同一份，货物总价值100万元，保管费15万元。本年度共对外捐赠财产3次，分别书立产权转移书据，其中，将财产赠给政府所立书据的金额为40万元；将财产赠给另一关联物流企业所立书据的金额为15万元；将财产赠给学校文化事业单位所立书据的金额为25万元。试计算上述业务应纳印花税额。
（1）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据，按规定免征印花税。
应纳印花税=（150000+250000）×5÷10000=200（元）。
（2）仓储、保管合同按仓储保管费用的千分之一贴花。
应纳印花税=150000×1‰=150（元）。
7.3.2 物流企业印花税纳税筹划
一、企业印花税纳税筹划
1.选择低税率的筹划案例。
依据印花税条例规定：各类经济合同订立后，不论合同是否履行，都应按合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据，依照不同项目的适用税率，计算缴纳印花税。
对订立合同纳税筹划的重点之一是：选择低税率的项目。下面通过例子来说明其具体做法。
【例7-4】深圳市某家具厂接受本市一家私城的委托，负责加工一批家具，总价值为1000万元，加工所需原材料700万元，零配件100万元。
其纳税筹划方法：
（1）按总价值签订合同，其应缴纳印花税为：
应纳税额=1000×0.5‰=5000（元）。
（2）按材料和加工费分开签订合同，其应缴纳印花税为：
应纳税额=800×0.3‰+200×0.5‰=3400（元）。
（3）只是就加工费部分签订合同，则其应缴纳印花税为：
应纳税额=200×0.5‰=1000（元）。
2.降低计税依据的筹划案例。
对订立合同纳税筹划的另一重点是：降低计税依据。下面通过例子来说明其具体做法。
【例7-5】广州市某房地产开发公司，2009年1月与某建筑工程公司签订远洋工程施工合同，金额为8500万元，合同签订后，印花税已缴纳。由于该工程建筑图纸做重大修改，2010年1月，工程竣工时实际工程决算金额为5500万元。该公司2010年1月签订乙工程建筑施工合同，合同金额为8000万元，以远洋工程多缴印花税为由，冲减合同金额3000万元，然后计算缴纳印花税。
虽然存在远洋工程合同金额减少等现象，但该公司以冲减后的金额为依据，缴纳印花税的做法是错误的。因为，印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。印花税是一种具有行为税性质的凭证税，凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定，履行纳税义务。应税合同在签订时纳税义务即已发生，应计算缴纳印花税，但如果合同未载明金额的，则先按每件5元贴花，待合同执行后按实际金额计算贴花。
其纳税筹划方法是：尽可能先签订框架合同，或签订不确定金额或确定的合同金额较低的合同，待工程竣工时，按实际工程决算金额计算缴纳印花税，这样就可少缴或避免多缴印花税。
二、物流企业印花税纳税筹划
1.减少参与人数节税法。
凡在我国境内书立、领受属于征税范围内所列凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。其包括各类企业、事业、机关、团体、部队，以及中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。
对于同一凭证，如果由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，各方均为纳税人，应当由各方就所持凭证的各自金额贴花。所谓当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。如果应税凭证是由当事人的代理人代为其书立的，则由代理人代为承担纳税义务。
减少参与人数节税法的思路就是尽量减少使用各种书立凭证的人数，使更少的人缴纳印花税，使当事人总体税负下降，从而达到少缴税款的目的。
如果几方当事人在书立合同时，能够不在合同上出现的当事人不以当事人身份出现在合同上，则效果就达到了。
这种筹划方法也可以应用到书立产权转移书据的立据人。因为一般来说，产权转移书据的纳税人只有立据人，不包括持据人，持据人只有在立据未贴或少贴印花税票时，才负责补贴印花税票。但是如果立据人和持据人双方当事人以合同形式签订产权转移书据，双方都应缴纳印花税。因而这时采取适当的方式，使尽量少的当事人成为纳税人，税款自然就会减少。
2.计税依据方面节税法。
实行从价计税的凭证，以凭证所载金额为计税依据。
各类经济合同，以合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据。
货物运输合同的计税依据为费用金额，不包括装卸费等。
对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费为计税依据，由起运地运费结算双方应缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。
对国际货运，凡由我国运输企业运输的，运输企业所持的运费结算凭证，以本程的运费为计税依据计算应纳税额；托运方所持的运费结算凭证，以全程运费为计税依据计算应纳税额。由我国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的运费结算凭证免纳印花税，托运方所持的一份运费结算凭证，应缴纳印花税。国际货运结算凭证在国外办理的，应在凭证转回我国境内时按规定缴纳印花税。
由于各种经济合同的纳税人是订立合同的双方或多方当事人，其计税依据是合同所载的金额，因而出于共同利益，双方或多方当事人可以经过合理筹划，使各项费用及原材料等的金额通过非违法的途径从合同所载金额中得以减除，从而压缩合同的表面金额，达到少缴税款的目的。
在日常生活中，如果经济交易活动能当面解决，一般是不用签订合同的，辅助材料的购销不用订立购销合同，这会省去部分税款。如果经济当事人双方信誉较好，不签加工承揽合同当然更能节省税款，但这样可能会带来一些不必要的经济纠纷。
减少金额筹划法在印花税的筹划中可以广泛地应用，比如互相以物易物的交易合同中，双方当事人尽量互相提供优惠价格，使得合同金额下降到合理的程度。当然这要注意限度，以免被税务机关调整价格，最终税负反而更重，以致得不偿失。
3.分开核算筹划法。
《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第17条规定，同一凭证，因载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。
根据税法，加工承揽合同的计税费额为加工或承揽收入的金额。合同中如有受托方提供原材料金额，原材料金额应从总收入中剔除，另作购销处理。但税法又规定，受托方提供的辅助材料等金额不能剔除。
很显然，这里的加工承揽合同也应该分别核算，使合同上不同税目的金额适用不同的税率，以达到节省税款的目的，否则将会被全部按加工承揽合同的高税率计税。
4.借款方式节税法。
针对实际借款活动中不同的借款形式，税法规定了不同的计税方法。
凡是一项信贷业务既签订借款合同，又一次或分次填开借据的，只以借款合同所载金额的计税依据计税贴花；凡是填开借据作为合同使用的，应以借据所载金额为计税依据计税贴花。
借贷双方签订的流动资金周转性借款合同，一般按年（期）签订，规定最高限额，借款人在规定的期限和最高限额内随借随还，为避免加重借贷双方的负担，对这类合同只以其规定的最高额为计税依据，在签订时贴花一次，在限额内随借随还不签订新合同的，不再另贴印花。
对借款方以财产作抵押，从贷款方取得一定数量抵押贷款的合同，应按借款合同贴花；在借款方因无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方时，应再就双方书立的产权书据，按产权转移书据的有关规定计税贴花。
对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。
在贷款业务中，如果贷方系由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额，借款合同由借款方与贷款银团各方共同书立，各执一份合同正本，对这类合同，借款方与贷款银团各方应分别在所执的合同正本上，按各自的借款金额计税贴花。
在基本建设贷款中，如果按年度用款计划分年签订借款合同，在最后一年按总概算签订借款总合同，且总合同的借款金额包括各个分合同的借款金额的，对这类基建借款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花。
纳税筹划时，应注意，银行及其他金融机构与借款人（不包括银行同业拆借）所签订的合同，以及只填开借据并作为合同使用，取得银行借款的借据应按照“借款合同”税目缴纳印花税。而企业之间的借款合同则不用贴花。因而对企业来说，和金融机构签订借款合同其效果与和企业（其他企业）签订借款合同在抵扣利息支出上是一样的，而前者要缴纳印花税，后者不用缴纳印花税。如果两者的借款利率是相同的，则向企业借款效果会更好。不过企业在筹划时应注意，企业向企业提供的借款，其利率一般比金融机构提供的借款利率高。
5.模糊金额节税法。
有些合同在签订时无法确定计税费额，如财产租赁合同只是规定了月（天）租金标准而无期限。对于这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再以实际金额计税，补贴印花。
模糊金额筹划法，具体来说是指经济当事人在签订数额较大的合同时，有意地使合同上所载金额，在能够明确的条件下，不最终确定，以达到少缴印花税税款目的的一种行为。
当然，这笔钱在以后还是要缴上去的，但现在不用缴便获得了货币的时间价值，对企业来说有利无弊，而且筹划极其简单。
6.保守金额节税法。
由于我国印花税是一种行为税，是对经济当事人的书立、领受及使用应税凭证的行为课征的税收，因而只要有签订应税合同的行为发生，双方或多方经济当事人的纳税义务便已产生，应该计算应纳税额并贴花。
根据税法，无论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。而且对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。
在合同设计时，双方当事人应充分地考虑到以后经济交往中可能会遇到的种种情况，根据这些可能情况，确定比较合理、比较保守的金额。如果这些合同属于金额难以确定的，也可以采用模糊金额节税法，等到合同最终实现后，根据实际结算情况再补贴印花，这样也能达到同样的效果。
7.利用印花税优惠政策的纳税筹划。
对印花税进行纳税筹划时，应把握好以下政策要点。
（1）免征、暂免征规定
①已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本，免征印花税，但是视同正本使用者除外。
②财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位（指扶养孤老伤残人员的社会福利单位）、学校所立的书据，免征印花税。
③对铁路、公路、航运、水路承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴花。
④凡附有军事运输命令或使用专用设备的军事物资运费结算凭证，免纳印花税。
⑤凡附有县级以上（含县级）人民政府抢险救灾物资运输证明文件的运输结算凭证，免纳印花税。
⑥为新建铁路运输施工所需物料，使用工程临管线专用运费结算凭证，免纳印花税。
⑦由外国运输企业运输进口货物的，外国运输企业所持有的一份结算凭证。
（2）免纳印花税。
①暂不征收规定。
代理单位与委托单位签订的代理合同，不贴印花。
②分次贴花。
对于微利、亏损企业记载资金的账簿，第一次贴花数额较大，难以承担的，经当地税务机关批准，可允许在3年内分次贴足印花。
