（五）披露的比较
马来西亚准则要求企业对以下方面进行详细披露：（1）对保险费收入、未到期责任准备金、协约分入再保险、索赔和取得成本进行确认和会计处理时所采用的会计政策；（2）应在资产负债表和附注中披露的内容有投资种类、重估价准备、各项应收款减去坏账准备后的余额、各项应付款的金额、未付索赔准备（总额和净值）、未到期责任准备金和人寿保单持有人的负债；（3）在损益表中应披露的内容有营业额或营业收入、保险费和再保险费、分出保险费、分类列示投资收益、未到期责任准备金的增减、索赔净额、佣金净额、开保业绩以及列示死亡、到期、退保、养老金、现金红利及其他保单利益；（4）分出再保险应单独披露，并从总保险费中扣除；（5）再保险索赔转回应单独披露，并从总索赔支付额中扣除；（6）与各类企业相关的开保账户、未到期责任准备金和未支付赔款的变动情况。我国准则规定（1）保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。（2）保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：保费收入、退保费、提取未到期责任准备金、已赚保费、手续费支出、赔付成本、提取未决赔款准备金、提取寿险责任准备金、提取长期健康险责任准备金。相比之下，可以看出马来西亚准则中对披露的要求更为全面详细，要求披露对各种业务进行会计处理时所采用的所有会计政策，并且在资产负债表披露方面，不仅与我国准则一样要求披露各类责任准备金，还要求披露投资种类、重估价准备等项目的内容；在利润表披露方面，除与我国相同规定外，还要求披露投资收益、开保业绩等相关会计信息。
（七）思考与建议
1.应明确界定“保险风险”及“重大保险风险”
我国保险会计准则准则对保险合同进行定义时，虽借鉴国际惯例，引入了“保险风险”概念，但未进一步对“保险风险”进行明确界定。而“保险风险”是保险合同的核心，若不对其明确界定，则会增加对保险合同界定的难度。另外，我国准则也没有对“重大保险风险”进行界定，这将使得混合保险先合同（内含衍生金融工具、投资、储蓄成分的保险合同，如新型寿险合同）的分拆难以操作，容易造成将非“重大保险风险”保费如投资基金或银行存款全部按保费计入“保费收入”账户，使改账户不能真实反映保险公司承担风险责任的高低，同事形成保费收入的虚增，误导信息使用者对财务报表内容的理解。因此，我国应借鉴国际上的做法，从保险事故实际发生数量与预期发生数量不同的可能性、保险事故实际成本与预期成本不同的可能性和合同期末保险人义务金额的改变这三个方面对保险风险进行分类和界定。另外，保监会还应严谨界定重大保险分割线“测试标准”和“保费分析”细则，以使包含在混合保险合同中的储蓄、嵌入衍生金融工具等非保险风险的部分得以客观地分拆，增强保险财务信息的价值。
2.应对保单取得成本进行递延
我国准则规定保单取得成本如佣金、手续费等应在当期全部计入损益。在这种费用化会计政策下，如果保险公司业务快速增长，受到保单取得成本的影响，其利润就会随着销售量的增加而大幅下降，而一旦销售量增长趋于平稳或大幅下降，利润反而大幅增长。可见，保单取得成本费用化违背了会计核算的配比原则，导致会计信息严重背离客观经济的实际状况，使会计信息的可靠性大打折扣。（刘玉焕，2007）因此，基于我国保险业还处于初级阶段并且发展速度较快的国情，我国应借鉴马来西亚会计准则对保单取得成本在保险期间进行摊销的方法，以确保保费收入与相关保单取得成本在保险期间的配比。
3.应及时引进和培养保险会计人才
随着我国保险业的迅速发展，保险业会计准则对保险财务信息的透明度、精细度、准确度要求不断提高，对保险会计人员素质的要求也随之提高。准则执行过程中涉及的许多复杂问题如公允价值、准备金充足性测试等，都需要会计人员具有极高的专业判断能力，而目前我国保险业普遍缺乏此类高素质人才。因此，保险行业应吸引高素质的人才进行专业研究及财务工作，积极培养具有会计和保险专业知识的复合型人才，以适应我国保险业会计核算真正与国际接轨，促进我国保险业的健康发展和不断壮大。
第二节中马生物资产会计准则比较
从历史上看，中国和马来西亚都曾经是农业国，尽管经历了工业化的转型后，农业在两国国民经济中的比重逐年下降，但农业仍然是国家重要的产业部门。两国都很重视农业的发展，都有一些农产品在国际市场上具有绝对优势或比较优势，双方具有加强农业经济技术合作的良好基础。更为有利的是，中国和马来西亚贸易基础良好，马来西亚是中国在东盟各国中最大的贸易伙伴，而中国现在是马来西亚第二大贸易伙伴。随着2010年1月1日中国－东盟自由贸易区正式启动，中国与马来西亚之间近90%商品的进出口关税降至零，这为两国开展农业方面的双边贸易与合作提供了更多的机遇。
会计作为一种国际通用的商业语言，是经济信息交流的重要手段，对比分析中马两国与农业相关的具体会计准则，对于了解双方记录农业经济活动的商业语言、促进两国农业贸易与合作，具有现实意义。现在将我国《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称CAS5）与马来西亚2007年开始采用的《财务会计报告准则第141号——农业》（以下简称FRS141）进行比较，分析两者的主要差异。
一、CAS5与FRS141的比较分析
（一）准则框架结构的比较分析
FRS141的正文包括“目标”、“范围”、“定义”“确认和计量”、“政府补助”、“披露”、“生效日期和过渡性规定”共59条。CAS5共分为5章39条，分别为：第一章“总则”、第二章“确认和初始计量”、第三章“后续计量”、第四章“收获与处置”、第五章“披露”。
由此可见，CAS5多了“初始计量”、“后续计量”、“收获与处置”这些章节。
（二）准则目标和适用范围的比较分析
CAS5指出准则的目的是“规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露”，FRS141则将目标阐述为“规范与农业活动相关的会计处理和披露”。可以看出，CAS5强调的是“生物资产”，FRS141强调的是“农业活动”。具体从范围上看，FRS141规范的会计处理，除了CAS5涉及的生物资产以外，还包括“收获时的农产品”以及一些满足特定条件的“政府补助”，这是两个准则标题名称不相同的原因。
在CAS5第一章第三条中将生物物资产分为：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产；FRS141则在准则正文第44和第45段（披露部分的内容）将生物资产分类为消耗性生物资产和生产性生物资产，或划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。CAS5和FRS141对消耗性生物资产的定义基本相同，但是对生产性生物资产的定义存在差异。CAS5第三条中将生产性生物资产定义为：为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产；而FRS141对生产性生物资产的定义则比较宽泛：是指消耗性生物资产以外的生物资产。也就是说，FRS141所定义的生产性生物资产其实包括了我国CAS5中的生产性和公益性生物资产两类。FRS141这种分类方法是和国际会计准则（IAS41）保持一致的，而我国会计准则中的分类方法不同，原因可能在于：一是公益性生物资产不能直接给企业带来未来经济利益，因此尽管它和生产性生物资产都在一定程度上具有固定资产的特征，还是应该单独核算；二是我国会计准则对生物资产一般采用历史成本计量，生产性生物资产需要计提折旧，而公益性生物资产是无需计提折旧的，因此应该与生产性生物资产分开核算。国际会计准则与马来西亚会计准则中对生物资产普遍采用的是公允价值计量，因此无论是生产性还是公益性生物资产都不涉及到计提折旧的问题，把两者概括为一类是可以的。至于FRS141中将生物资产又划分为成熟生物资产和未成熟生物资产，笔者认为是一种辅助的分类方法，主要是在披露的时候能够提供更为明晰的信息，增强信息的有用性。
（三）生物资产在会计确认方面的比较分析
CAS5在第五条中规定，生物资产同时满足下列条件，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；（3）该生物资产的成本能够可靠计量。
FRS141则在正文第10段中规定，当且仅当主体在以下情况才能确认生物资产或农产品：（1）主体因过去事项的结果而控制该资产；（2）与该资产相关的经济利益很可能流入主体；并且（3）该资产的公允价值或成本能够可靠的计量。
从上述文字的对比可发现，CAS5和FRS141在生物资产会计确认方面的存在两点主要差异。一是CAS5引入了“服务潜能”概念，而FRS141并不涉及。主要原因是我国的生物资产分类中有一类公益性生物资产，如前文所述，这类生物资产并不能给企业带来直接经济利益流入，它的作用正是“服务潜能”，即有助于企业从其它相关资产中获得经济利益，例如防风固沙林和水土保持林，它们虽然不直接创造效益，但是可以起到防风固沙、保持水土的效用，有助于其它农业活动取得更好的经济效益。第二个差异是两国准则的一个重要区别，即CAS5要求将“该生物资产的成本能够可靠计量”作为确认条件，而FRS141的确认要求是“该资产的公允价值或成本能够可靠的计量”。
（四）生物资产在计量方面的比较分析
CAS5和FRS141产生诸多差异的根源就在于会计计量上面，两个准则所采用的主要计量属性是不同的。我国对生物资产主要是采用历史成本计量，而马来西亚主要是采用公允价值计量。
1.初始计量方面。CAS5第六条明确表示：“生物资产应当按照成本进行初始计量。”接着在准则第七条到第十条中，分别说明了：外购生物资产的成本计量，自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本计量，自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本计量，自行营造的公益性生物资产的成本计量。准则还特意添加了关于天然起源的生物资产的成本计量，准则第十三条要求：“天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。”名义金额为1元人民币。这就避免了一些天然起源的生物资产由于成本无法可靠取得，而不能够在账面上反映的弊端。
FRS141则在第12段中要求：“除了公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个报告期末，生物资产均应按其公允价值减去估计销售费用计量”。针对“在对生物资产进行初始确认时，无法取得其市场价格或价值，并且公允价值的其他估计方法明显不可靠”的情况，FRS141第30段规定：“生物资产应当按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量”，但在第31段强调，按照这种方法计量，“只在初始确认”时采用。
FRS141由于主要采用公允价值计量，必然要在准则中对公允价值的使用作出详细说明，这体现在准则正文的第15－25段。例如，FRS141正文第15段指出：“将生物资产或农产品按照重要特征进行分组有助于生物资产或农产品公允价值的确定。”；第16段则认为：“在确定公允价值时，合同价格并非一定是相关的，生物资产或农产品的公允价值并不因合同的存在而调整。”；第18条是针对不存在活跃市场时，主体如何根据情况使用一种或多种方法确定公允价值；第20条说明在“无法取得生物资产在当前状况下的市场价格或价值，主体应使用该资产的预期现金净流量按当前市场确定的税前利率折现后的现值，确定公允价值”等。可以看出，使用公允价值会对会计人员提出较高的要求，其职业判断能力必须得到加强。
2.后续计量方面。FRS141没有专门段落讲述后续计量，但是根据前述FRS141第12段的要求，在各个报告期末，会计人员都应该按照当前的公允价值减去估计销售费用重新确定生物资产的账面价值，“因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中”（FRS141第26段）。也就是说，会计人员在各个报告期末，不用对生物资产计提折旧和减值损失，主要是确定公允价值的变动损益，并反映在当期损益中。
