第一节中马会计政策、会计估计变更和差错更正准则比较
一、概念
（一）会计政策
我国《企业会计准则第28号－会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称CAS28）第二章对会计政策的定义为：是指在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。此定义说明了三个问题：一是会计政策包括内容广泛，具有不同层次，涉及会计的原则、会计基础、和会计处理方法；二是会计政策是在允许的会计原则和会计方法中做出的具体选择；三是会计政是企业会计核算的直接依据。
马来西亚《财务报告准则第108号－会计政策、会计估计和差错变更》（以下简称FRS108）中对会计政策的定义为：某一实体用于编制和标书表述财务报表的具体的准则、依据、惯例以及规则。如对不动产、厂房和设备进行后续计量时，采用的重估方法。
（二）会计估计变更
我国CAS28第三章对会计估计变更的定义为：由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行高速调整。
马来西亚FRS108对会计估计变更也作了详尽的定义：由于商业活动中各种不确定因素的存在，财务报表中某些项目的金额是需要进行估计的。如坏账准备、折旧资产的经济寿命、存货残次以及质量担保等。但随着所依据的环境的变化、新信息的获取以及完善工作的进行，这些做出的估计很可能需要调整。当所依据的环境发生变化时，做出的估计也应该进行变更，这种变更成为会计估计变更。
（三）会计差错
我国CAS28第四章明确指出，会计差错是前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错误。一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括：计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
马来西亚FRS108中未对会计差错进行定义，只对会计差错的影响时期及形成时期进行了解释：前期的差错往往是在当期才被发现。差错一般会在对财务报表各要素的确认、计量以及披露的时候发生。
二、确认条件及范围
（一）会计政策变更
我国CAS28中说明会计政策包括：原则、基础和会计处理方法。在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。但是，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策，此二项不属于会计政策变更。
马来西亚FRS108中表述了对于同种类型的业务、事项或状况必须采用一致的会计政策。这样可以让使用者对某一实体的各种财务报表进行比较。一项准则或说明会分门别类地对不同的项目所适用的会计政策做出具体的要求或许可，这样每一种项目所采用的会计政策就应该保持一致。同时也规定：尽管所采用的会计政策必须保持前后一致，但也有可以变更的时候。某实体可在下列情况之下对会计政策进行变更：1.在会计准则或说明要求之下；2.能在财务报表上产生更可靠，更具相关性的会计信息来反映实体的财务状况、经营业绩以及现金流量。但是以下两种情况并不被认定为会计政策变更：1.与之前有本质区别的业务、事项或状况所采用的会计政策；2.之前从未发生的，或并不重要的业务、事项或状况所采用的新的会计政策；3.根据《财务报告准则第116号——不动产、厂房和设备》或《财务报告准则第138号——无形资产》来初步采用资产重估政策。
（二）会计估计变更
企业在会计核算过程中，估计是不可或缺的。其原因是企业经营活动中存在着不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计。比如，发生的坏账、待摊费用的摊销、应计折旧固定产的使用年限等等，都需要进行估计。但是，估计毕竟是根据过去或现有的善而对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或得由于取得了新信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。我国CAS28第三章会计估计变更中说明，企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
马来西亚FRS108中描述由于商业活动中各种不确定因素的存在，财务报表中某些项目的金额是需要进行估计的。如坏账准备、折旧资产的经济寿命、存货残值以及质量担保等。但随着所依据的环境的变化、新信息的获取以及完善工作的进行，这些做出的估计很可能需要调整。当所依据的环境发生变化时，做出的估计也应该进行变更，这种变更成为会计估计变更，但不是对差错的更正，并且也不会对前期产生影响。会计估计变更主要采用未来适用法对以下期间的利润及损失进行调整：①受该变更影响的当期（如坏账）；②受该变更影响的当期及未来期间（如某项资产的经济寿命）。变更当期受影响的资产、负债以及所有者权益的账面金额在会计估计变更当期都要进行调整。为确保财务报告的可比性，某一估计变更发生之后的结果仍应在与之前的估计相同的科目名称下进行反映。计量基础的变更属于会计政策变更。如果很难区分某项变更是估计变更还是会计政策变更，应一律视为估计变更。
（三）会计差错
我国CAS28的第四章中明确了会计差错是前期差错，是由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
马来西亚FRS108中对差错定义为前期重大差错，并解释差错一般会在对财务报表各要素的确认、计量以及披露的时候发生。
三、处理方法
（一）会计政策变更
1.根据我国CAS28的第二章第六条与第七条的规定，会计政策变更应根据具体情况分别按照规定的方法进行会计处理，主要有追溯调整法和未来适用法。但其核心问题是：是否计算会计政策变更的累积影响数，并将累积影响数调整期初留在收益。
会计政策变更能够提供更可靠、更相关会计信息的，应当采用追溯调整法处理，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外，即确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
①追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留在收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
②未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日后发的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数据的方法。
采用未来适用法时不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年期初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。
2.马来西亚FRS108中对会计政策变更的处理也有两种方法：追溯调整法与未来适用法。
①追溯调整法，其主要是指对所有的变更要进行追溯性的调整。追溯调整法要求实体对列报的最早前期受到影响的所有者权益各组成部分的期初数进行调整，并且如同新政策一直被采用一样，对列报前期披露的其他比较数据也应一并调整。
当一个实体采用了新的会计标准或说明之后，所产生的会计政策变更应当按照该会计标准或说明中做出的过渡性要求或条例来进行处理。如果该标准或说明中没有相应的过渡性规定，则应按照财务报告第108号来对所产生的变更进行处理。
②未来适用法，当采用追溯调整法来处理会计政策变更并不可行时，实体可以采用未来适用法。
在未来适用法下要将变更的会计政策应用于变更日及以后未来期间，同时对最早切实可行之日的比较信息也要进行调整。
只有在以下条件之下，才可以采用该种方法：无法确定由会计政策变更所产生单期影响或累计影响；无法确定会计政策变更对比较信息所造成的单位影响或累计影响；无法确定从当前期间开始所产生的累计影响。
（二）会计估计变更
我国CAS28的第三章规定企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
马来西亚FRS108中解释了会计估计变更不是对差错的更正，并且也不会对前期产生影响。
会计估计变更主要采用未来适用法对以下期间的利润及损失进行调整：①受该变更影响的当期（如坏账）；②受该变更影响的当期及未来期间（如某项资产的经济寿命）。
变更当期受影响的资产、负债以及所有者权益的账面金额在会计估计变更当期都要进行调整。
为确保财务报告的可比性，某一估计变更发生之后的结果仍应在与之前的估计相同的科目名称下进行反映。
（三）会计差错
我国CAS28的第四章规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的其初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
马来西亚FRS108明确前期的重大差错要在发现差错后的第一套公开发布的财务报告中通过以下两点进行追溯调整：①重述差错发生期间列报的前期比较金额；②如果差错在列报的最早前期之前就已发生，则应重述列报的最早前期资产、负债以及所有者权益的期初余额。
四、比较
（一）会计政策变更比较
1.我国会计准则规定：会计政策是指在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。而马来西亚准则对会计政策的定义是：某一实体用于编制和标书表述财务报表的具体的准则、依据、惯例以及规则。从这一定义比较来看，马来西亚会计准则所称的会计政策包含的内容比较广，与我国会计准则不同的是还包括“惯例”、“规则”。
2.我国会计准则要求会计政策变更时除有特别规定外，均应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。如果累计影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。马来西来会计准则对会计政策的处理方法与我国基本一致，只是对未来适应法的规定上比我国更为详尽。
3.在会计政策变更的披露内容方面，我国的会计准则对会计政策的披露内容规定比较简单，要求披露：①会计政策变更的内容和理由；②会计政策再变更的累积影响数；③累积影响数不能合理确定的理由。
