注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具不同类型审计意见的审计报告。对于审计报告的分析正是从区分不同类型审计意见的审计报告开始的，其基本类型如前所述主要有四种：无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
一、对无保留意见审计报告的分析
无保留意见的审计报告是指注册会计师对被审计单位的会计报表无保留地表示满意。标准式无保留意见意味着注册会计师认为会计报表反映是公允的，能满足非特定多数的利益关系者的共同需要，并对发表该意见负责。标准式无保留意见是委托人最希望获得的审计意见，表明被审计单位的会计控制制度较为完善，可以使审计报告的使用者对被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况具有较高的信赖。如果注册会计师在审计被审计单位会计报表后，认为其总体上是合法且公允的，但同时又存在某些需要说明的信息，如果出具标准的无保留意见审计报告就不能说明这些信息，而出具保留意见的审计报告对被审计单位的评价显然是不恰当的，此时有必要在无保留意见审计报告的意见段之后附加说明段，以便进一步说明信息，解决上述矛盾。
[例8—5]审计报告
××银行股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵行2003年12月31日的资产负债表、2003年度的利润及利润分配表以及2003年度现金流量表。这些会计报表内容由贵行负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵行的具体情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
我们认为上述会计报表符合《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的规定；在所有重大方面公允地反映了贵行2003年12月31日的财务状况以及该年度的经营成果和2003年度资金变动情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
××会计师事务所有限公司中国注册会计师×××
地址：中国·西安市××路105号2004年1月24日所附会计报表：资产负债表、利润及利润分配表（略）
分析：
从上述的审计报告全文可以得出如下结论：
1.被审计单位的会计事项的处理和会计报表的编制符合国家的法律、法规、财务会计制度和有关协议、合同、章程的要求。集中反映在审计报告中“在所有重大方面公允地反映了”这句话。
2.会计报表能够真实地反映被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况。集中反映在“我们认为，2003年度资金变动情况”这句话。
3.会计事项的处理和会计报表各项目的分类和编制方法与前期一致。具体反映在“会计处理方法的选用遵循了一贯性原则”。
4.不存在重要的未确定事项。理由是审计报告的意见段之后没有说明段，没有需要进一步说明的信息。
5.审计人员已经完成必要的审计程序，在工作中未受到阻碍和限制。这是由无保留意见的审计报告的性质决定的，且审计报告中有“我们的审计是，我们认为必要的审计程序”的语句。
6.没有应当调整而被审计单位未予调整的账项或会计报表。如果有则文中需作说明，这样的审计报告亦不属于无保留意见的审计报告。
上述的结论是所有无保留意见审计报告所共有的。
[例8—6]审计报告
××证券股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的合并及母公司的资产负债表、2002年度合并利润表及利润分配表和母公司的利润表及利润分配表、2002年度的合并现金流量表和母公司的现金
流量表。这些会计报表由贵公司负责、我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
我们认为，贵公司上述会计报表的编制符合《企业会计准则》和《股份有限公司会计》、《金融企业会计制度》等有关财务会计法规的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司2002年12月31日的财务状况及2002年度的经营成果和现金流动情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
此外，我们注意到，贵公司被指控侵犯某项专利权，并被要求支付使用费和赔偿损失，共计500000元，贵公司已提出反诉，目前，法院正在就此进行调查，对这项诉讼的最终结果尚无法确定。
××会计师事务所有限公司中国注册会计师×××
地址：中国·西安市××路105号2003年1月24日
所附会计报表略
分析：
1.被审计单位的会计事项的处理和会计报表的编制符合国家的法律、法规、财务会计制度和有关协议、合同、章程的要求。集中反映在审计报告中“在所有重大方面公允地反映了”这句话。
2.会计报表能够真实地反映被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况。集中反映在“我们认为，2002年度的经营成果和资金变动情况”这句话。
3.会计事项的处理和会计报表各项目的分类和编制方法与前期一致。具体反映在“会计处理方法的选用遵循了一贯性原则”。
4.存在重要的未确定事项。理由是审计报告的意见段之后有说明段，有需要进一步说明的信息。具体反映在“此外，对这项诉讼的最终结果尚无法确定。”这一段。
5.审计人员已经完成必要的审计程序，在工作中未受到阻碍和限制。这是由无保留意见的审计报告的性质决定的，且审计报告中有“我们的审计是，我们认为必要的审计程序”的语句。
6.没有应当调整而被审计单位未予调整的账项或会计报表。如果有则文中需作说明，这样的审计报告亦不属于无保留意见的审计报告。
由上面的分析及审计报告的内容可知，该审计报告属于无保留意见的审计报告，只是多了说明段。国外称这样的审计报告为带说明段的无保留意见的审计报告。
二、对保留意见审计报告的分析
保留意见的审计报告是指注册会计师根据委托人的要求对会计报表进行审查，发现有异议或存在某些疑问，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的合法、公允表达，不能签发无保留意见审计报告，因而对无保留意见加以修正，对影响事件提出保留意见，并对该意见负责。
[例8—7]审计报告
××证券投资基金全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的资产负债表以及2002年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是贵公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错误。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
经审计，我们发现贵公司2002年12月份预付的下年度产品广告费×××元，全部当作当月费用处理。我们认为，按照《企业会计准则》的规定，预付的产品广告费应作为待摊费用处理，但贵公司未接受我们的意见。该事项使贵公司12月31日资产负债表的流动资产减少×××元，该年度利润表的利润总额减少×××元。
我们认为，除存在本报告第三段所述预付产品广告费的会计处理不符合规定，上述会计报表符合国家颁布的《企业会计准则》和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允的反应了贵公司2002年12月31日的财务状况和该年度经营成果以及现金流量。
××会计师事务所（盖章）中国注册会计师（签名并盖章）
地址：中国·西安市××路105号2003年1月24日
所附会计报表略
分析：
1.从“我们认为，按照《企业会计准则》的规定，预付的产品广告费应作为待摊费用处理，但贵公司未接受我们的意见。”可以看出个别重要会计事项的处理或会计报表个别重要项目的编制方法不符合有关规定，而被审计单位却拒绝调整。
2.从“经审计，该年度利润表的利润总额减少×××元。”这一段可知由于会计报表个别项目失实，影响到对被审计单位的财务状况、经营成果或资金变动情况的恰当反映，被审计单位却拒绝进行调整。
3.审计报告中没有“会计处理方法的选用遵循了一贯性原则”这样的语句，则个别重要会计事项或会计报表个别重要项目的编制方法与前期不一致，而这种不一致不符合现行法律和财务会计制度规定，被审计单位却拒绝调整。
4.审计人员已经完成必要的审计程序，审计意见是客观的。审计报告中有“我们按照，以及评价会计报表的整体反映。”的语句。
5.从“但贵公司未接受我们的意见”可知审计人员受到被审计单位人为的或客观条件的限制，未能实施某些必要的审计程序。
三、对否定意见审计报告的分析
在注册会计师出具的审计报告中，无保留意见的审计报告或保留意见的审计报告较为常见，发表否定意见的审计报告则不经常遇到。无论是注册会计师还是被审计单位都不希望签发此类意见的审计报告。所谓否定意见是指与无保留意见相反，提出否定会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的审计意见。
当不符合《企业会计准则》、《金融企业会计制度》和国家有关财务会计法规的规定且未调整的事项违反一贯性原则或事项重大但是不确定的。如果其影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见。但是如果其影响程度超出一定范围，而导致会计报表“三性”无法被接受，被审计单位的会计报表已失去其价值，注册会计师就不能发表保留意见，又不应该不发表意见，而只能发表否定意见。
否定意见与保留意见的区别在于：保留意见适用于个别重要事项存在严重错误、违反一致性原则，或存在或有事项，而预期结果不能合理估计或不很严重，会计报表总体上还能接受；否定意见适用于较多的重要事项或特别重要的事项存在严重错误、违反一致性原则，或存在或有事项，而且预期结果能够合理估计并很严重，以致严重歪曲会计报表，使会计报表总体上不能接受。
[例8—8]审计报告
××股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的资产负债表以及2002年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是××股份有限公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错误。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
如会计报表附注××所述，××公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，××公司的长期投资账面价值将减少××元，净利润将减少××元，从而导致贵公司由盈利××元变为亏损××元。
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《金融企业会计制度》的规定，未能公允反映××公司2002年12月31日的财务状况和该年度经营成果以及现金流量。
××会计师事务所（盖章）中国注册会计师（签名并盖章）
地址：中国·西安市××路105号2003年1月24日
所附会计报表略
分析：
1.从“上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《金融企业会计制度》的规定”可知，重要的会计事项的处理或会计报表重要项目的编制方法违反有关规定，而被审计单位却拒绝调整。
2.从“未能公允的反映××公司2002年12月31日的财务状况和该年度经营成果以及现金流量”可知，由于会计报表重要项目失实，从而严重歪曲了对被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的反映，被审计单位却拒绝调整。
3.从“如会计报表附注××所述，××公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，××公司的长期投资账面价值将减少××元，净利润将减少××元，从而导致贵公司由盈利××元变为亏损××元。”可知重要会计事项的处理或会计报表重要项目的编制方法与前期不一致，而这种不一致不符合现行法律、行政法规和财务会计制度的规定，而被审计单位却拒绝调整。
4.从“我们认为，未能公允的反映××公司2002年12月31日的财务状况和该年度经营成果以及现金流量。”这一段可知，存在着重要的未确定事项，而已知其结果将严重影响到会计报表重要项目的真实反映。
四、对无法表示意见审计报告的分析
无法表示意见是指注册会计师在审计过程中因为没有搜集到足够的审计证据，无法对被审计单位的会计报表发表确切的审计意见，所发表的一种不评价的意见，也即对会计报表不发表包括无保留、保留和否定的审计意见。
注册会计师出具无法表示意见的审计报告，不同于拒绝接受委托，它是注册会计师实施了必要的审计程序后发表审计意见的一种方式，注册会计师出具无法表示意见的审计报告并不是不愿意发表意见。如果注册会计师已经确定应当出具保留意见或否定意见的审计报告，不得用无法表示意见的审计报告来代替。保留意见或否定意见是注册会计师在取得充分、恰当的审计证据后形成的，由于被审计单位存在某些未调整事项或会计处理方法不遵循一贯性原则等，按其影响的严重性而发表保留意见或否定意见，并不是无法判断使用的措辞或问题的归属。无法表示意见是由于某些限制而未能对某些重要事项取得证据，审计范围受到严重限制，包括被审计单位未能提供必要的会计资料使审计工作无法进行，或客观条件限制难以对多项重要业务查证等等。由于审计范围受到严重限制，就使注册会计师不能完成必要的审计程序，搜集不到必要的审计证据，没有完成取证工作，使得注册会计师无法判断问题的归属，因而不能对会计报表发表审计意见。
[例8—9]审计报告
××银行股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的资产负债表以及2002年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是贵公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些报表发表意见。
贵公司未对2002年12月31日的存货进行盘点，金额××万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
由于上述审计事项可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。
××会计师事务所（盖章）中国注册会计师（签名并盖章）
地址：中国·西安市××路105号2003年1月24日
分析：
1.从“由于上述审计事项可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。”可知，由于审计工作受到被审计单位人为或客观条件的限制，使得重要的审计程序无法完成。
2.从“贵公司未对2002年12月31日的存货进行盘点，金额××万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。”可知，对多数重要事项无法取得审计证据，因而无法确认会计报表多数重要项目的情况，难以提出审计意见。
3.该审计报告属于无法表示意见的审计报告。
[复习思考题]
1.审计报告的内容及格式是怎样的？
2.审计报告的基本类型有哪些？
3.不同类型审计报告之间有什么区别？
4.审计报告的信息使用者有哪些？
5.如何阅读审计报告？
6.如何分析及运用审计报告信息？
13.《财务管理》陆正飞主编，东北财经大学出版社，2001年版
