揖学习目标铱
通过本章学习，深刻理解会计利润与应纳税所得额之间的差异；掌握资产计税基础、负债计税基础的确定；掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；掌握递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量及所得税费用的确认与计量；掌握资产负债表债务法原理。揖能力目标铱能够正确运用资产负债表债务法核算企业递延所得税和所得税费用。
所得税会计概述
一、会计利润与应纳税所得额之间的差异
由于会计制度与税法遵循的原则、体现目的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。
会计利润是以会计准则为依据核算收益、费用、利润、资产、负债等；而应纳税所得额是以税法规定为依据核算收益、费用、利润、资产、负债等。应纳税所得额是在会计利润的基础上加减税收调整项目得到的。其中“税收调整项目金额冶为永久性差异金额和暂时性差异金额之和。两者核算的目的不同，导致依据的口径不同，由此产生了暂时性差异与永久性差异。
（一）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析某个时点上资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。除了计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的暂时性差异外，其他暂时性差异的存在会导致所得税费用的跨期摊配，从而使所得税费用与应纳所得税税额不尽一致。因此，暂时性差异不仅影响所得税费用，还可能影响所有者权益或商誉。
（二）永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在某一时间发生，在以后时间还可能继续发生，但不能在以后的时期内转回，该种差异只影响当期，不影响其他会计期间。应纳税所得额等于税前会计利润加减永久性差异的金额，消除了该差异对所得税费用的影响。按照税前会计利润加减永久性差异调整为应纳税所得额，根据应税所得和现行所得税税率计算的应交所得税等于当期所得税费用。因此，永久性差异不会导致所得税费用与应纳所得税税额产生差异。
资产负债表债务法下，导致永久性差异的资产或负债的账面价值与其计税基础相等，不形成暂时性差异。因此，暂时性差异不包括永久性差异，永久性差异也不属于暂时性差异。
揖例13鄄1铱某企业国库券利息收入80万元，资产负债表中作为资产列示的应收利息账面价值为80万元，按照税法规定该项收益为免税收益，该项资产的计税基础为80万元。由于该项资产账面价值与其计税基础相等，暂时性差异为零，因此，永久性差异不形成暂时性差异，暂时性差异也不包括永久性差异。
揖例13鄄2铱某公司接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款100万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除。应支付罚款产生的负债账面价值为100万元，该项负债的计税基础100万元（账面价值100万元---未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0），该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相同，不形成暂时性差异。
二、所得税会计的含义
资产负债表债务法通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。在原会计制度采用应付税款法下，所得税费用等于应交所得税；而在采用资产负债表债务法下，所得税费用不一定等于应交所得税，所得税费用应在应交所得税基础上考虑暂时性差异的影响。
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额区别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
资产和负债金额与基于所得税法计算确定的资产和负债金额的差异，称为暂时性差异。由于资产的计价金额随着时间的推移，将逐步费用化，会计核算上的资产计价金额与所得税法规定的计价金额之间的差异，从整个资产的使用期间来看，两者之间的差异将消失，所以是暂时性的。
资产负债表债务法核算
一、资产负债表债务法核算原理
资产/负债观的利润总额=期末净资产-期初净资产-业主投资+分配于业主的利润，净资产=资产-负债。会计核算上计价基础（账面价值）与所得税法的计税基础的差异，导致资产负债表中反映的资产或负债的金额与按所得税法规定的计税基础确定的金额之间的差异，从而产生纳税影响。
若会计账面资产价值>计税资产价值，或者会计账面负债价值<计税负债价值，则会计账面净资产>计税净资产，由此可知，资产/负债观的会计利润总额>应纳税所得额，产生了应纳税暂时性差异。本期按应纳税所得额计提所得税标准数必然少于按会计利润总额计提的所得税，而在资产负债表债务法下，由于资产将逐步费用化，在若干长期间内，按会计利润总额与应纳税所得额计提的所得税总数是一致的，因此，本期少计提了所得税费用将来就要多计提，即产生了递延所得税负债，应付所得税应在以后各期予以确认。若会计账面资产价值<计税资产价值，或者会计账面负债价值>计税负债价值，则会计账面净资产<计税净资产，所以，资产/负债观的会计利润总额<应纳税所得额，产生可抵扣暂时性差异。本期按应纳税所得额计提所得税标准数必然多于按会计利润总额计提的所得税，而在资产负债表债务法下，由于资产将逐步费用化，在若干长期间内，按会计利润总额与应纳税所得额计提的所得税总数是一致的，因此，本期多计提了所得税费用将来即可少计提，产生了可抵减暂时性差异，即递延所得税资产。
二、资产负债表债务法的核算业务流程
资产负债表债务法业务核算具体流程为：确定资产和负债项目的账面价值寅确定资产和负债计税基础寅确定两者之间的暂时性差异寅递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额寅确定所得税费用如图13鄄1。
图13鄄1资产负债表债务法的核算业务流程
计税基础和暂时性差异
一、资产计税基础
资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额（一）固定资产固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是”成本-累计折旧-固定资产减值准备冶。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备计税基础=固定资产原价-税收累计折旧揖例13鄄3铱某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。
（1）机器设备会计账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备=1000-100-100-80=720（万元）（2）机器设备（税收账面价值）计税基础=固定资产原价-税收累计折旧=1000-200-160=640（万元）该项固定资产账面价值720万元与其计税基础640万元之间产生的差额80万元，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。
（二）无形资产
无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备；但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-无形资产减值准备。
计税基础=实际成本-税收累计摊销
揖例13鄄4铱某项无形资产取得成本为200万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销，则取得该项无形资产1年后的会计账面价值200万元（200-0）与其计税基础180万元（200-200衣10）之间的差额20万元，产生了应纳税暂时性差异，对所得税影响应确认为递延所得税负债。
（三）以公允价值计量的金融资产
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计上处理方法：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。税收上处理方法：以历史成本为基础确定。
揖例13鄄5铱20伊6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。20伊6年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。
该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
2.可供出售金融资产会计上处理方法：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益。税收上处理方法：以历史成本为基础确定。
揖例13鄄6铱20伊6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20伊6年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。
（四）其他资产
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计上处理方法：期末按公允价值计量。税收上处理方法：以历史成本为基础确定。
揖例13鄄7铱A公司于20伊6年1月1日签订租赁合同，将其自用房屋建筑物转为对外出租，该房屋建筑物的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，A公司按照直线法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，因能够持续可靠地取得该投资性房地产的公允价值，A公司选择采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定对该房屋建筑物，税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20伊6年12月31日的公允价值为360万元。
该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元（300-300衣20伊5）之间产生了135万元的暂时性差异，因其会增加企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。
2.其他各种资产减值准备
揖例13鄄8铱C公司2008年12月31日应收账款余额为1000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。按照现行税法规定，按照应收账款期末余额的5译计提的坏账准备不允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。
该项应收账款在2008年资产负债表日的账面价值为900万元（1000-100）。其计税基础为账面余额1000万元，与其账面价值900万元之间产生的差额，形成了100万元可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。
二、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。
