揖学习目标铱
通过本章的学习，学生应理解金融资产的概念和分类；掌握交易性金融资产的核算；掌握持有至到期投资的核算；深刻理解可供出售金融资产的核算；掌握金融资产减值的核算。揖能力目标铱培养识别不同的金融资产的能力，能够对各类金融资产进行会计处理，学会分析投资机会和进行投资决策。
揖任务提示铱
随着我国金融市场的不断完善，企业发生金融资产投资业务越来越频繁，如股票投资、基金投资、债券投资等。
上述是金融资产交易过程中涉及的一系列的原始凭证，如成交过户交割单、结算单、公允价值变动确认单据、财务情况说明书、持有至到期投资溢折价摊销表等。这些金融资产业务会计上该如何确认和计量，就是我们这章要解决的主要问题。
金融资产的概念与分类
一、金融资产的概念
金融资产，通常是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。本章所称金融资产不包括长期股权投资准则规范的股权投资等金融资产。
本章不涉及以下金融资产的会计处理：（1）货币资金；（2）应收款项；（3）对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资，其处理在”长期股权投资冶账户中核算。
二、金融资产的分类与重分类
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
根据会计准则的规定，企业在初始确认时将某类金融资产划分为第一类金融资产后，不得重分类为其他三类金融资产；其他三类金融资产也不能重分类为第一类金融资产；第二类与第四类金融资产也不得随意重分类。
交易性金融资产的核算
一、交易性金融资产的概念
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
二、交易性金融资产的会计流程
（一）取得时的处理（如图5鄄1）
（二）持有期间股利、利息处理（如图5鄄2）
（三）资产负债表日公允价值变动处理（如图5鄄3）图5鄄3公允价值变动处理流程（四）处置时的处理（如图5鄄4、图5鄄5）图5鄄4处置时会计流程图5鄄5处置时会计流程三、交易性金融资产的会计处理
（一）交易性金融资产的初始计量
取得交易性金融资产时，按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产---成本冶科目。取得时所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入”应收股利冶或“应收利息冶科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
在实务工作中，一般通过”其他货币资金---存出投资款冶核算在投资中产生的进账和出账。但在案例处理时，须注意案例的表述方法，如果案例中明确说明了投资是通过某证券公司等中间机构进行投资，那么我们就通过“其他货币资金---存出投资款冶核算，如果案例中没有说明投资是通过某证券公司等中间机构进行的，那我们就通过”银行存款冶核算，因为“其他货币资金---存出投资款冶最终表现形式就是”银行存款冶。
揖例5鄄1铱2009年1月20日联达公司购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买时支付价款102万元（含已宣告但尚未发放现金股利2万元）。另支付相关交易费用金额为5万元。
联达公司2009年1月20日购买A上市公司股票时：
借：交易性金融资产---成本1000000
应收股利20000
投资收益50000
贷：其他货币资金1070000
（二）交易性金融资产的后续计量
1.持有期间计提利息或宣告发放现金股利企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，记入“应收股利冶或”应收利息冶科目，并计入当期投资收益。
揖例5鄄2铱2008年1月8日联达公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2007年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4%。上年债券利息于下年初支付。联达公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2600万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。2008年2月5日，联达公司收到该笔债券利息50万元，2009年初，联达公司收到债券利息100万元。联达公司应编制如下会计分录：
（1）2008年1月8日购入丙公司的公司债券时：
借：交易性金融资产---成本25500000
应收利息500000
投资收益300000
贷：银行存款26300000
（2）2008年2月5日收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：
借：银行存款500000
贷：应收利息
（3）2008年12月31日确认丙公司的公司债券利息收入时：借：应收利息5000001000000贷：投资收益（4）2009年初收到持有丙公司的公司债券利息时：借：银行存款10000001000000贷：应收利息10000002.资产负债表日公允价值变动交易性金融资产采用公允价值进行后续计量。资产负债表日公允价值的变动，调整交易性金融资产账面价值的同时，把变动金额计入当期损益（公允价值变动损益）。
揖例5鄄3铱承揖例5鄄2铱，假定2008年6月30日，联达公司购买的该笔债券市价为2580万元；2008年12月31日，联达公司购买的该笔债券的市价为2560万元。联达公司应编制如下会计分录：
（1）2008年6月30日确认该笔债券的公允价值变动损益时：
（三）交易性金融资产的处置
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账户余额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款冶等科目，按该金融资产的账面余额，贷记”交易性金融资产冶科目，按其差额，贷记或借记“投资收益冶科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记”公允价值变动损益冶科目，贷记或借记“投资收益冶科目。
揖例5鄄4铱承揖例5鄄3铱，假定2009年1月15日联达公司出售了所持有的丙公司债券，售价2565万元，联达公司应编制如下会计分录：
借：银行存款25650000
贷：交易性金融资产---成本25500000
---公允价值变动100000
投资收益50000
同时，借：公允价值变动损益100000
贷：投资收益100000
揖例5鄄5铱2009年1月1日，联达企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，联达企业将其划分为交易性金融资产。
联达企业的其他资料如下：（1）2009年1月5日收到该债券2008年下半年利息20000元；（2）2009年6月30日该债券公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2009年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2009年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息；（6）2010年3月31日，联达企业将该债券出售，取得价款1180000元（含第一季度利息10000元）。
业的账务处理如下：假定不考虑其他因素，则联达企（1）2009年1月1日购入债券：
借：交易性金融资产---成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款
（2）2009年1月5日收到该债券2008年下半年利息：借：银行存款104000020000贷：应收利息20000（3）2009年6月30日确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产---公允价值变动
150000
贷：公允价值变动损益150000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（4）2009年7月5日收到该债券半年利息：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（5）2009年12月31日确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益50000
贷：交易性金融资产---公允价值变动50000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（6）2010年1月5日收到该债券2009年下半年利息：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（7）2010年3月31日将该债券予以出售：
借：应收利息10000
贷：投资收益10000
借：银行存款1170000
公允价值变动损益100000
贷：交易性金融资产---成本1000000
---公允价值变动100000
投资收益170000
借：银行存款10000
贷：应收利息10000
持有至到期投资的核算
一、持有至到期投资的概念与特征
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
1.到期日固定、回收金额固定或可确定这是指相关合同明确了投资者在确定期间内获得或应收取现金流量的金额和时间；其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期；最后，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资为浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
2.企业有明确意图持有至到期
这是指投资者在取得投资时意图就是明确的。除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业无明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
对于债券赎回权在发行方的不影响此投资”持有至到期冶的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。
3.有能力持有至到期这是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他情况。
二、持有至到期投资会计流程
（一）取得时的处理（如图5鄄6）
（二）资产负债表日债券计息
1.分期付息到期还本债券（如图5鄄7）
2.一次还本付息债券（如图5鄄8）
（三）持有至到期投资发生减值（如图5鄄9）
（四）将持有至到期投资重分类（如图5鄄10）
三、持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资应以公允价值入账，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分。企业取得金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。具体操作时，总分类科目“持有至到期投资冶下设”成本冶、“应计利息冶、”利息调整冶等二级科目。
揖例5鄄6铱2005年初联达公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90万元，交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。经过计算，该债券内含报酬率5.16%。
联达公司在2005年初购入该债券时：
借：持有至到期投资---成本100
贷：银行存款95
持有至到期投资---利息调整5
（二）持有至到期投资的后续计量
持有至到期投资的后续计量，主要是在资产负债表日计提该债券产生的利息。而债券可以分为“分期付息，到期还本债券冶和”一次还本付息债券冶。
