【例5-42】某公司将其拥有的商标权出租给另一企业使用。出租合同规定，承租方每年支付使用费 80 000元。该项无形资产每年摊销额为32 000元。
（1）收取租金：
借：银行存款 80 000
贷：其他业务收入 80 000
（2）结转出租无形资产成本：
借：其他业务成本 32 000
贷：累计摊销 32 000
5.5.2 其他资产
其他资产（Other Assets）是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用等。
长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。
【例5-43】2009年4月1日，丙公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元；辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180000元；有关人员工资等职工薪酬435000元。2009年12月1日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，并按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，丙公司应作如下会计处理：
（1）装修领用原材料时：
借：长期待摊费用 585 000
贷：原材料 500 000
应交税费 ——应交增值税（进项税额转出） 85 000
（2）辅助生产车间为装修工程提供劳务时：
借：长期待摊费用 180 000
贷：生产成本 ——辅助生产成本 180 000
（3）确认工程人员职工薪酬时：
借：长期待摊费用 435 000
贷：应付职工薪酬 435 000
（4）2009年摊销装修支出时：
借：管理费用 10 000
贷：长期待摊费用 10 000
5.6 投资性房地产
5.6.1 投资性房地产的概述
1.投资性房地产的概念
投资性房地产（Investment Property），是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
（1）属于投资性房地产的项目
① 已出租的土地使用权。已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。如甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有使用权的一块土地出租给甲企业，以赚取租金，为期10年。甲企业又将这块土地转租给丙企业，以赚取租金差价，为期3年。假设不违反国家有关规定，对于甲企业而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，自租赁期开始日起，这项土地使用权属于其投资性房地产。
② 持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。
③ 已出租的建筑物。已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的土地建筑物，不属于此类。
企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。如甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的两间门面房出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始将两间门面房用于自己经营餐馆。2年后，由于连续亏损甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。对于甲企业而言，这两间门面房产权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。又如甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。其中5层经营出租给乙公司，6层经营出租给丙公司，底层出租给某家大型超市。甲企业同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。甲企业将整栋写字楼出租，同时提供辅助服务不重大。对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。再如，甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商铺，拟用于整体出租，但尚未找到合适的承租人。这栋商铺不属于投资性房地产。直到甲企业与承租人签订经营租赁合同，自租赁期开始日起，这栋商铺才能转换为投资性房地产。
（2）不属于投资性房地产的项目
下列房地产不属于投资性房地产：
① 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
② 作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。
2.投资性房地产的确认和初始计量
（1）投资性房地产的确认
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
① 与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；
② 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（2）投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。以外购、自行建造的投资性房地产的初始计量予以说明。
① 外购的投资性房地产。对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
② 自行建造的投资性房地产。企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。
5.6.2 投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：
（1）外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。
（3）取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目，
（4）投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
（1）采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
① 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。
② 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：
① 外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产 ——成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
② 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
在资产负债表日，按照投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产 ——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面价值的差额，作相反的会计分录。
③ 取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
【例5-44】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2009年8月，甲企业与乙公司签订租赁协议，约定将甲企业开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年 10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2009年12月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。2010年12月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。
甲企业的账务处理如下：
① 2009年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
借：投资性房地产 ——××写字楼（成本） 90 000 000
贷：开发产品 90 000 000
② 2009年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：投资性房地产 ——××写字楼（公允价值变动） 2 000 000
贷：公允价值变动损益 2 000 000
③ 2010年12月31日，公允价值又发生变动
借：投资性房地产 ——××写字楼（公允价值变动） 1 000 000
贷：公允价值变动损益 1 000 000
