3.3 物流企业增值税节税处理技巧
3.3.1 增值税节税筹划案例
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加进行征税，所以叫做“增值”税。现行的增值税法已经作了重大变革，更趋于公平和规范，充分体现了主体税制与市场机制协调性的原则。
我国现行增值税具有普遍征收、价外计税、使用专用发票等特点。现行增值税制充分体现了“道道课征、税不重复”的基本特性，反映出公平、个性、透明、普遍、便利的原则精神，对于抑制企业偷税、漏税发挥了积极有效的作用。然而，税法中的多种选择项目依然为纳税人进行节税筹划提供了可能性。
如何充分地利用这些可能性为我们企业的合理节税服务呢？这里将针对纳税人的不同情况通过一个个具体的案例，结合不同的方法，如利用购进扣税，利用增值税的减免规定，利用分散优势，利用联合经营，利用“挂靠”，利用混合销售等为读者提供实际实践的思路和具体操作的方法。分别有：一般纳税人的节税筹划案例、小规模纳税人的节税筹划案例、利用扣税凭证节税筹划案例、进项税额调整避税筹划案例、利用增值税的减免规定节税筹划案例、利用“挂靠”节税筹划案例、利用“分散优势”节税筹划案例、利用“联合经营”节税筹划案例、利用“混合销售”节税筹划案例和购进扣税筹划案例。
一般纳税人的节税筹划案例：
除特殊委托加工和进口货物的纳税人外均为一般纳税人。一般纳税人应纳税额的基本公式如下：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
这样，一般纳税人的节税筹划具体而言可以从两方面入手。
利用当期销项税额节税：
销项税额指纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算所销货物或应税劳务的税额。销项税额在价外向购买方收取，其计算公式如下：
销项税额=销售额×税率
利用销项税额节税的关键在于：
（1）销售额节税。
（2）税率节税。一般来说，后者余地不大，利用销售额节税可能性较大。就销售额而言存在下列节税筹划策略：
①实现销售收入时，采用特殊的结算方式，拖延入账时间，延续税款缴纳；
②随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入；
③销售货物后加价收入或价外补贴收入，采取措施不要汇入销售收入；
④设法将销售过程中的回扣冲减销售收入；
⑤采取某种合法合理的方式坐支，少汇入销售收入；
⑥商品性货物用于本企业专项工程或福利设施，本应视同对外销售，但采取低估价、次品折扣方式降低销售额；
⑦采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理；
⑧以物换物；
⑨为职工搞福利或发放奖励性纪念品，低价出售，或私分商品性货物；
⑩为公关将合格品降低为残次品，降价销售给对方或送给对方；
纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中抵扣。
利用当期进项税额节税：
进项税额是指购进货物或应税劳务已纳的增值税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进赋税农产品的价格中所含增值税额，因此进项税额节税策略包括：
（1）在价格同等的情况下，购买具有增值税发票的货物。
（2）纳税人购买货物或应税劳务，不仅向对方索要专用的增值税发票，而且向销方取得增值税款专用发票上说明的增值税额。
（3）纳税人委托加工货物时，不仅向委托方收取增值税专用发票，而且要努力争取使发票上注明的增值税额尽可能地大。
（4）纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证，并注明增值税额。
（5）购进免税农业产品的价格中所含增值税额，按购货发票或经税务机关认可的收购凭据上注明的价格，依照10%的扣除税率，获得10%的抵扣。
（6）为了顺利获得抵扣，节税者应当特别注意下列情况，并防止它发生：第一，购进货物，应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的；第二，购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证；第三，购进货物，应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或者所注税额及其他有关事项不符合规定的。
（7）在采购固定资产时，将部分固定资产附属件作为原材料购进，并获得进项税额抵扣。
（8）将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳务混同购进，并获得增值税发票。
（9）采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。
以上两大类策略，是从可供节税筹划的实际操作的角度着眼而提出的。从本质上说可归纳为：一是争取缩小销项税额；二是争取扩大进项税额，其效果是从两个方向压缩应缴税额。
小规模纳税人的节税筹划案例：
对不符合一般纳税人条件的纳税人，由主管税务机关认定为小规模纳税人。小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和征收率3%计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行节税筹划提供了可能性。对于小规模纳税人而言，可以利用纳税人身份认定这一点进行节税筹划。
人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。我们知道，纳税人进行节税筹划的目的，在于通过减少税负支出，降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增加会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。
除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。以下的案例可以说明这一点。
【例3-6】假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税额为45.9万元（300×17%-300×17%×10%）。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用6%征收率。在这种情况下，只要分别交增值税9.6万元（160×6%）和8.4万元（140×6%）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负27.9万元。
利用扣税凭证节税筹划案例：
如前所述，一般纳税人的节税筹划可以从两方面入手：缩小销项税额；扩大进项税额。对于后者，应该注意合理利用扣税凭证进行节税筹划。我们来看以下的案例。
【例3-7】某木材公司从东北某林业机构调进一批原木，受长期计划体制的影响，该林业单位属事业机构，为非增值税一般纳税人，因此不得开具专用发票，而且长期以来，该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。
木材公司收到该收据后，无法按正常的程序扣税，也不得按农产品收购凭证扣税。经与该林业机构协商，林业机构同意向当地税务机关申领普通发票，并给木材公司开具了普通发票，林业机构由于其调出的原木属自产自销，因而无论开收据还是普通发票，均不需缴纳增值税。而对于木材公司来说，根据现行政策，一般纳税人从小规模纳税人处购进农副产品（原木属农产品）可凭普通发票按10%抵扣进项税费，解决了进项税费的抵扣矛盾，合理降低了税收负担。
进项税费调整节税筹划案例：
一般纳税人在计算进项税费时，应仅限于从三种进货凭证进行：一是从增值税专用发票，即按专用发票记载的增值税费确定；二是从海关增值税完税凭证，即按完税凭证记载的增值税费确定；三是从免税农业产品进货发票进行计算。
一般纳税人在购入货物时，如果能判断出该货物不符合进项税费具备的前提和不符合规定的扣除项目，可以不进行进项税费处理。但在许多情况下纳税人不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形（例如不能判断今后一定会发生非常损失等）。这样，进项税费处理一般采取先抵扣，后调整的方法。因此，纳税人应掌握正确的调整方法。
进项税费调整额针对不同情况按下列方法进行计算：
一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税费的情况下：
（1）进项税费调整额=当月进项税费×（免税、非应税项目合计÷全部销售额合计）
（2）一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下：
进项税费调整额=货物或应税劳务购进价格×税率
（3）非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格，需要纳税人结合成本有关资料还原计算。
【例3-8】某增值税一般纳税人，3月基本建设项目领用货物成本为40000元，产成品因风灾损失价值100000元，其中损失价值中购进货物成本70000元，进项货物税率全部为17%，则进项税费调整额=（40000+70000）×17%=18700（元）。
【例3-9】某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品，其中甲产品免征增值税，2月份支付电费20000元，进项税费3400元；支付热电力费用10000元，进项税费1700元，本月购入其他货物进项税费为50000元。上述进项税费的货物全部共同用于甲、乙两种产品生产。当月共取得销售额为1500000元，其中甲产品为500000元，则进项税费调整额为：
进项税费调整额=（3400+1700+500000）×（500000÷1500000）=168366.67（元）
利用增值税的减免规定节税筹划案例：
关于增值税的减免规定有几大类，我们将从以下两个方面进行讲解，以说明如何利用增值税的减免规定进行节税筹划。
对增值税相关减免规定的说明：
（1）关于兼营业务减税、免税的规定纳税人进行兼营，并且单独核算免税、减税项目的销售额，即可获得免税、减税。
（2）对于起征点的规定税法规定，纳税人销售额未达到财政部的增值税起征点的，免征增值税。增值税起征点幅度如下：
①销售货物的起征点为月销售额600～2000元。
②销售应税劳务的起征点为月销售额200～800元。
③按次纳税的起征点为每次（日）销售额50～80元。
这里所说的销售额是指从事货物生产或提供应税劳务，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，兼营货物批发和零售的年应税销售额在50万元以下的小规模纳税人。
企业全部产品减免税的计算如下：
（1）免税的计算。免税指国家免征企业“应交税费”。企业要照常计算应扣税费、销项税费，进而算出应缴税费，该“应交税费”即为免税税额。
（2）减税的计算。减税包括减率征收和减额征收。凡是减率征收的产品，仍照常计算应扣税费，只是在结转销项税费时，按减征的税率计算销项税费。减率产品由于销项税费减少而使应交税费相应减少，这部分减征税费体现在企业的利润中。减额征收，企业照常计算应扣税费、销项税费和应缴税费，然后对应缴税费减征一定数额，如果企业既生产减免税产品，同时又生产应税产品，由于应扣税费是按购进额计算的，难以按产品分开，因此，通常要按无税生产成本对应扣税费进行比例分摊。
利用“联合经营”节税筹划案例：
节税筹划可以利用分散优势，同样可以利用联合经营达到目的。
某电子器材公司，最近组织到一批国外先进的寻呼机，在国内销售预计利润率将很高，该公司领导层经过研究，决定改变目前的经营形式，主动与邮电局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。三产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资，该寻呼台经过电信管理部门批准正式开始营运，销售该批寻呼机并提供寻呼服务，按照现行税收政策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批寻呼器材，仅按3%的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负；邮电局下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业机会，双方相辅相成，各有所得。
利用“混合销售”节税筹划案例：
一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间都没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。
税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。
发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只缴纳营业税。
【例3-10】某高等院校于2009年10月转让一项新技术，取得转让收入80万元。其中：技术资料收入50万元，样机收入30万元。
因为该项技术转让的主体是高等院校，而高等院校是事业单位。该院校取得的80万元混合销售收入，只需按5%的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。
如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50%，如果非应税劳务年销售额大于总销售额的50%时，则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额的50%时，则该混合销售行为应纳增值税。
【例3-11】某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。2009年10月，该厂承包了某歌舞厅的地板工程，工程总造价为10万元。其中：本厂提供的木制地板砖为3万元，施工费为7万元。工程完工后，该厂给该歌舞厅开具普通发票，并收回了货款（内含施工费）。假如该厂2009年施工收入60万元，地板砖销售为50万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为50万元，地板砖销售收入为60万元，则一并缴纳增值税。
那么，该行为应纳增值税额如下：10÷（1+17%）×17%=1.45（万元）
从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年销售额的50%，就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量。
从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为，视同销售货物，征收增值税。
【例3-12】某化工厂为增值税一般纳税人，1月1日销售货物5万元，并利用自己的车队为购买方送去货物，运费为1000元，此项业务应纳增值税如下：
（50000+1000）÷（1+17%）×17%=43589.74（元）
购进扣税节税筹划案例：
购进扣税法即工业生产购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），在购进货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。
【例3-13】某工业企业1月份购进增值税应税商品1500件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%）。则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1～8月份因销项税额16.32万元（2.04×8），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。9、10两个月分别缴纳1.36万元和2.04万元，共计3.4万元（2.04×10-17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额如下：
1.36÷（1+2%）×9×（1+3%）×9+2.04÷（1+2%）×10×（1+3%）×10=2.1174（万元）
显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。
3.3.2 物流企业增值税合理节税筹划案例
对运输业务进行税收筹划，是当前一个热点。人们往往简单地认为，只要成立独立的运输公司就可以节税。问题没这么简单，需要考虑多种因素。运输业务往往同混合销售、兼营行为一起发生，对其筹划就要处理好三者的关系。
一、要避免陷入政策误区
以自有货车从事货物运输业务的生产企业，在纳税筹划中，最容易发生的是混淆兼营和混合销售的界限，仅从税负的高低考虑，将销售本企业产品时发生的运输收入从货物销售收入中分割出去，按兼营方式分别核算销售额，将运输收入作为营业税应税劳务申报缴纳营业税。这样做不仅达不到降低税负的目的，反而会形成纳税风险。
因为以自有车辆运输本企业销售货物的行为属于混合销售业务，而非兼营业务，其运输环节的收入不论是否单独核算，都应并入货物销售额中缴纳增值税。
此外，虽然企业有兼营运输业务的项目，但与货物购买方仅签订一份包括运输收入的产品销售合同，却在进行会计账务处理时，人为地将货物销售额扣除一部分，作为运输收入单独核算缴纳营业税，这样做也会形成纳税风险。税务机关往往会将其视为混合销售要求缴纳增值税。
二、多角度考虑运输业务的税收筹划
首先，从整体收益角度考虑是否需要成立独立运输公司。
生产企业自有车辆，为避免混合销售业务缴纳增值税，可以根据运输车辆的多少及运输业务的大小，从整体收益角度进行论证，看是否可以通过设立运输公司节税。
如果生产企业将自有车辆单独成立运输公司，生产公司销售货物指定该运输公司负责运输，生产公司分别与运输公司签订货物运输合同，与购货单位签订购销合同。这样，运输公司只需缴纳3%的营业税，而生产公司则可抵扣运费7%的增值税，企业节税为7%-3%=4%。若不设立运输公司，车辆的物耗则作增值税扣除。假设车辆可抵扣物耗金额为M，则物耗可抵扣税费为17%M，设销售额为N，扣税平衡点为M=4%N÷17%=23.53%N，在M小于23.53%N时，设立运输公司则有节税空间。
一般情况下，当自有车辆可抵扣的物耗大于23.53%时，自有车辆无需独立；若自有车辆可抵扣的物耗小于23.53%时，可以考虑成立运输公司。但成立运输公司会有各种费用发生，如开办费、人工费用以及其他费用等，所以，就生产企业来讲，是否以自有车辆设立运输公司，要看运输业务量，特别要计算对内的运输业务所产生的节税收益是否能保证运输公司的基本费用开支。
【例3-14】某企业为增值税一般纳税人，主要生产、销售大米。2008年，为节省运输成本，公司购置了一批车辆。2008年销售大米实现收入4000万元（不含税），在销售本单位产品时实现运输收入500万元。会计主管为节省税费支出，将运输业务视为兼营业务独立核算，缴纳营业税。已知该企业本年度增值税进项税额为455万元，其中运输车辆物耗可抵扣税费为30万元。
该企业会计计算本年度应纳流转税为：
4000×13%-455+500×3%=16.95（万元）。
根据以上的分析，该企业对应纳税费的计算方法不正确，正确的应纳税费计算方法为：
（4000+500÷1.13）×13%-455=5817.21（万元）。
从节税考虑，该企业应成立运输公司，独立核算。
企业应纳增值税为：4000×13%-（455-30+500×7%）=37.45（万元）。
运输公司应纳营业税为：500×3%=15（万元）。
从支付运费方式的角度对运输业务进行筹划。
企业无自有车辆，请外面的运输公司运输货物，这类业务一般有企业直接支付运费或代购货方垫付运费两种形式。要降低税负，可以采用代垫运费的方式进行操作。
企业以正常的产品价格与购货方签订产品购销合同，并商定：运输公司的运输发票直接开给购货方，并由企业将该项发票转交给购货方，企业为购货方代垫运费。另一方面，与运输公司签订代办运输合同，企业在货物运到后向运输公司支付代垫运费。这样，企业就可以节省运费收入10%的税费。
【例3-15】某生产水泥企业（增值税一般纳税人）与购货方签订销售合同，水泥以每吨280元卖给购货方，其中包含运输费用35元。该企业每年销售水泥10万吨。企业没有自有车辆，运输公司运输产品，每吨运费为35元。企业进项税额为180万元（不含运输发票可抵扣的进项税额）。按这种方式，企业应纳增值税为：
100000×280×17%-（1800000+100000×35×7%）=271.5（万元）。
如果企业和运输公司以代垫运费的方式签订运输合同，每吨价格为35元，同时对原销售合同进行修改，将代垫运费从销售价格中分离出来，水泥每吨价格从280元降为245元。这样处理后，企业整体利润并未减少，却可节约税费支出35万元。
