4.1 内部控制设计，决胜于千里之外
1994年德国MGRM集团高息筹资投资石油期货损失达13亿美元；2001年美国安然能源霸主公司因虚假经营、虚构利润、隐瞒亏损导致破产，同时世界“五大”之一的安达信会计师事务所也宣告终结；2002年世界通信公司涉嫌财务报表造假，赤裸裸捏造38.52亿美元利润；2008年法国兴业银行一名交易员违规操作给银行造成49亿欧元的损失……无数的前车之鉴，你还敢不敢再将内部控制束之高阁？既然已经意识到内部控制的重要性，那么如何最好地运用它？本章将慢慢将谜底揭晓……
●原则
对于企业而言，内部控制是直接融入管理流程中的。内部控制在设计和改进的具体过程中应遵循的最基本的原则就是实事求是，一切让事实说话，“因企制宜”，灵活兼顾，除此以外，还有以下几个具体原则。
1.相互牵制原则
相互牵制原则是指，一项完整的经济业务活动，必须分配给具有互相制约关系的两个或两个以上的部门（或岗位）分别完成，这样在相互牵制的关系下，几个人发生同一错弊而不被发现的概率是每个人发生该项错弊的概率的连乘积，因而将降低误差率。就具体的内部控制措施而言，相互牵制必须从横向和纵向控制两个方面的制约关系来考虑。即在横向关系上，至少要由彼此独立的两个部门或人员办理，以使该部门或人员的工作接受另一个部门或人员的检查和制约；在纵向关系上，至少要经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节，以使下级受上级监督，上级受下级牵制。
举一个简单的例子：在材料采购控制环节中，采购部门只有凭领导审批后的采购单或合同（纵向牵制）进行采购，而采购的材料必须经过验收（横向牵制）后，才能办理有关手续。而在实际企业管理中，却不能有效做到这一点，许多职员冒充领导签字从而与供应商勾结，最后使公司蒙上“不白之冤”。倘若按原则处理，严格执行内部控制，那么发生错弊的可能性将大大降低；即使真正出现问题，也能够及早发现，得到及时纠正。
2.岗位责任原则
责任和权力是岗位责任原则中的关键所在，什么样的岗位责任对应其被赋予完成相应任务所必需的权力。而岗位责任不明确以及权力不清晰经常给公司埋下隐患，这一原则主要是针对在设置岗位时必须考虑到不相容职务的分离，各部门和人员之间相互审核、监督，避免出现一个人控制一项交易各个环节的现象，这对防止员工实施舞弊行为有很好的控制作用。除此之外，还有重要的一点，岗位责任原则可以让员工把握清楚各自的控制责任，使其懂得相应的操作规程和处理程序，并且意识到严格按照规章制度履行职责的重要性。
3.协调配合原则
协调配合原则要求各部门和人员之间相互配合、协调同步、合作紧密，不能只顾着彼此之间相互牵制而忽略公司的共同目标，这样一来反而得不偿失。因此，既要做到相互牵制和监督，又要懂得相互协调，这样才能保证公司的经营管理活动能够有序高效地进行。
4.成本效益原则
企业最关心的莫过于经济效益，如果仅从控制的角度出发，那么参与控制的人员和环节越多，控制措施越严密复杂，那么控制的效果自然就越好，这样发生错弊的可能性也越低。但如果从成本角度来看，这样实行的控制活动造成的控制成本也相应会越高，所以，在设计内部控制时，要均衡考虑各方面因素，其中就包括控制活动所投入的成本和产出的效益之比的把控。实行成本效益原则，就要求在实行内部控制花费的成本和由此而产生的经济效益之间要保持适当的比例，实行内部控制所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则应舍弃该控制措施。比如在业务处理过程中能够发挥大作用，影响范围颇广的关键控制点就需要严格加以控制；而对一些只在局部发挥作用、影响特定范围的一般控制点，那么就只需要起到监控作用，而不必花费大量的人力、物力进行控制。控制点设立过多或者手续复杂，将使得企业经营管理活动运转不正常。对于控制点的设定，需要考虑实际情况，避免投入产出的不均衡，应争取以最小的控制成本获得最大的经济效果。
5.整体结构原则
企业内部控制系统，必须包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素，并覆盖各项业务和部门。各项控制要素以及各项业务循环必须有机构成企业内部控制的整体架构。
●设计步骤
内部控制的设计步骤，有以下几个方面：最初需要对控制目标加以确定，然后整合控制流程，鉴别控制环节，确定控制措施，最后用流程图或者调查表等形式体现出内部控制。
控制目标既是管理经济活动的基本要求，也是实施内部控制的最终目的，更是评价内部控制的最高标准。
控制流程是依次贯穿于某项业务活动始终的基本控制步骤及相应环节，通常与同业务流程相吻合，主要是由控制点组成。当企业的业务流程存在控制缺陷时，就需要根据控制目标和控制原则加以整合。
控制容易发生偏差的业务环节是实现控制目标的重要点之一，所谓的控制环节或控制点是指那些可能发生错弊因而需要控制的业务环节。控制点根据其发挥作用的程度可分为关键控制点和一般控制点。关键控制点就是指在业务处理过程中发挥作用最大、影响范围最广，甚至能够对全局起到决定性作用，对保证整个业务活动的控制目标具有至关重要的影响力的控制点。一般控制点则是只能发挥局部作用，影响的也只是特定范围的控制点。需要说明的一点是，关键控制点和一般控制点在一定条件下是可以相互转化的，某个控制点在一项经济业务活动中是关键控制点，在另一项活动中则可能只是一般控制点；同理一般控制点在一定条件转换下，也可以变成关键控制点。
控制措施是指为了预防和发现错弊而在某一控制点上所运用的各种控制技术和手续等。
4.2 内部控制活动，细节定胜负
4.2.1 货币资金控制
货币资金（以下简称“资金”）是指企业所拥有的现金、银行存款和其他资金，是企业流动性最强、控制风险最高的资产，是企业生存与发展的基础。
大多数贪污、诈骗、挪用公款等违法乱纪的行为都与货币资金有关，货币资金的管理是整个资金管理的重点，货币资金收支业务的内部控制是建立整个内部控制制度的关键。建立健全货币资金内部控制制度对于保证会计资料的真实可靠，减少工作差错，加强工作人员责任心，维护财经纪律、经营秩序，防止或抑制营私舞弊行为发生以及事后审计工作具有重要作用。为了加强企业对资金的内部控制，提高资金使用效益，保证资金的安全，防范资金链条断裂，企业必须加强对货币资金的管理和控制，建立健全货币资金内部控制，确保经营管理活动合法而有效。
根据《企业内部基本规范》和《企业内部控制应用指引》，资金的内部控制目标有以下四个方面。
货币资金的安全性：通过良好的内部控制，确保企业库存现金安全，预防被盗窃、诈骗和挪用。
货币资金的完整性：即检查企业收到的货币是否已全部入账，预防私设“小金库”等侵占企业收入的违法行为出现。
货币资金的合法性：即检查货币资金取得、使用是否符合国家财经法规要求，手续是否齐备。
货币资金的效益型：即合理调度货币资金，以便其发挥最大的效益。
●不看不知道，一看吓一跳――经典案例回放
在企业生产经营过程中，货币资金与非货币资金相互转换，这种周而复始的流转过程称为货币资金循环。把控这一循环过程，是企业内部控制有效实施的关键。
案例链接1
千万元财务窟窿，迁出内部控制惊天漏洞
自2005年1月至2009年12月，朱某作案时间长达5年，涉嫌贪污金额也攀升至1231万元。X县一家国企公司财务部门在无法联系到公司原负责资金的出纳之后，通过一整天的清账调查发现了这一暗藏内幕。
“2009年12月4日，出纳员朱某口头请假，称伯父身患肝癌，要去150公里外的L县探望。接着过了四天，财务部门迫于年底财务工作紧张的压力，希望朱某尽快回单位上班，却无法联系她，其手机总处于‘无法接通’状态。而12月8日之前，朱某还与公司保持着手机联络，但此后，这位37岁的出纳便有如‘人间蒸发’了一般，音信全无。”
――该公司财务部一位负责人回忆
在出纳“失踪”数天依然没有任何消息的情况下，财务部门负责人只得将此现象上报，公司总经理意识到事情的蹊跷，令有关人员火速去银行查账，不希望发生的终究还是发生了：12月2日，公司账户上的163万元被朱某转账至其私人账户；时隔6天，她又继续从公司账户中提取30万元现金。
2009.12.22日，心急如焚的国企公司负责人向桂林市X县人民检察院递交上一份报案材料；12月23日，国企公司负责人又向X县人民检察院发函，称“种种迹象显示，朱某蓄谋已久，私刻印鉴，伪造银行对账单，给公司造成巨大损失”。
而在办案人员一番调查之后，朱某，这个昔日的国企出纳，在卷走企业千万元资产消失了107天后，终于还是逃脱不了法律制裁。
然而进行调查之后，出纳朱某贪污的原因却令人大跌眼镜：原本家境富裕且有一份收入不菲工作的朱某，在结婚后，没料到丈夫肆意挥霍，甚至拿自己父母房产抵押依然填不满这个无底洞。此时的朱某却依然没有看清丈夫的本质，而是一厢情愿地为丈夫填充所有的债务，最后在丈夫的怂恿下，将犯罪的手伸向了自己的单位。而这一错便是5年。
从2005年开始，朱某便运用自己所有的专业经验和知识，加上丈夫秦××专门奔赴南宁非法刻印多枚假印章，骗过了公司财务部门的一道道审核，甚至瞒过了每年由上级财务实施的年度审计。在其犯案的电脑里，也发现了众多财务公章、法定代表人私章、会计私章、银行对账章等印样，都是用来刻制假印章的。夫妇二人还私刻印章伪造各种文件，5年的时间里费尽心思以各种手段隐藏着贪污的罪行。在其屋中也翻出许多张假身份证，其中不乏内蒙古、贵州的；此外，还有军官证、医生证等。
最后，等待两人的必然是法律的严惩，这自是后话。
这个案例很清楚地警示着我们，公司完善财务、审计等规章制度也就势在必行，堵塞漏洞绝不再是纸上谈兵，而必须在实际企业公司经营过程中不断加以关注。
案例链接2
医院里的出纳员，一贪便是九百万
孙某于2003～2005年间，利用先后担任医院出纳员，给患者结算医疗费的职务便利，通过涂改结算单据记账联，套取现金人民币56.3万元；通过重复报账，套取现金人民币11699.9元；通过加大记账凭证应退数额等方式套取现金人民币9161638.44元，侵吞公款共计人民币9736338.3元。案发后已追缴房产、汽车、现金等赃款、物，合计450余万元，尚造成损失520余万元。
法院认定孙某身为国家工作人员，利用职务便利，侵吞公款，其行为已构成贪污罪，判处死刑，缓期二年执行，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
――案件回放
员检查所附原始凭证是否完整后办理收付款，并在原始凭证上加盖“收讫”或“付讫”戳记。规模较大的企业、事业单位，应当建立现金出纳备查簿，并由出纳人员每天将现金收支数登入其中。现金日记账与现金总分类账应由非出纳人员登记；规模较小的单位，可用现金日记账代替现金出纳备查簿，由出纳人员登记，但现金总分类账必须由非出纳人员登记。
根据《企业内部控制应用指引》，企业应当配备合格的人员办理资金业务，并结合企业实际情况，对办理资金业务的人员定期进行岗位轮换。企业最关键的财会岗位，可以采取实行强制休假制度，并在最长不超过5年的时间内进行岗位轮换，企业也可以根据自身的实际情况在内部公布。
企业应当建立资金授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理资金支付业务。
（1）支付申请。
企业有关部门或个人用款时，应当提前向经授权的审批人提交资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、限额、支付方式等内容，并附有效经济合同协议、原始单据或相关证明。
（2）支付审批。
审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的资金支付申请，审批人员应当拒绝批准，性质或金额重大的，还应及时报告有关部门。
（3）支付复核。
复核人应当对批准后的资金支付申请进行复核，复核资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付企业是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员等相关负责人员办理支付手续。
（4）办理支付。
出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。
总而言之，所有货币资金的经济活动必须按权限进行调查批准。单位各级工作人员，必须经过授权和批准，才能对有关的经济业务进行处理，未经授权和批准，不允许接触这些业务，这一控制方式使某些事件在发生时就得到控制。要规定各级管理人员的职责范围和业务处理权限，同时也要明确各级管理人员所承担的责任，使他们对自己的业务处理行为负责。审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限；办理货币资金支付的经办财务人员应当忠于职守、廉洁奉公、遵纪守法、客观公正，按照审批人的批准意见办理货币资金业务；对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办财务人员有权拒绝办理。
●现金和银行存款的控制
案例链接
某公司的财务、出纳职务全由刘某一人担任，其负责保管公司的支票、支票印鉴章，以及出国人员差旅费核算等工作。一直以来，对公司的工作尽忠职守。很偶然的一次，在像往常一样按照规定的操作程序等级费用开支登记表，对相关凭证进行审核，再制作表格等。但是，这一次面对这么多的现金存款单时，刘某突然很大胆地预测着，如果我私吞了这笔款，会不会被发现？似乎好奇心以及诱惑力给足了他“勇气”和“信心”，第一次的贪污顺利完成之后，刘某非但没有收手，而是倍感惬意。贪污的次数和金额也与日俱增，直到最后被绳之以法。
案例中情况的发生已经比较普遍，那么除了财务人员本身的素质问题，还有公司内部控制的严重漏洞问题不得忽视。“没有谁是天生的小偷”，也没有谁是天生的贪污者，一切都在一念之间，想得好了则天下太平；一旦想歪了、想偏了，就没有好果子留下来了。
公司的财务和出纳部门必然是企业的核心部门之一，这个部门的内部控制毫无疑问地至关重要。此处内部控制失利，很容易就使得企业蒙受白白大量损失，案例中的这家公司也明显存在着内部控制的严重缺失。
比如，刘某一人身兼财务、出纳、差旅费核销等数职，也就给予了刘某更多擅自用支票进行提款的机会，增加了可能性。支票的印章便在其自己手中，不需要经过任何审批就能盖章，这属于前文所述的典型的职务不分离状态。支票也由刘某自行负责保管。也就是说整个支票的使用情况以及所有有关过程，都只有刘某一人知道，这样的情况，岂不是令公司危机四伏？
屡次贪污得逞，公司居然都没有进行核对、对账或者进行审计等监督工作，现象一直被隐藏着没有得到及时发现。也正说明了，该公司需要建立一个完善的内部控制制度。也许案例中是个小公司，规模可能很小，但是即便规模再小，即便没有必要在财务和出纳岗位上用由多人负责，但是对一些日常工作的检察监督还是不能免的，也是防止因为一个人的一己私欲而令公司受损的必要手段之一。
根据《企业内部控制应用指引》，企业应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应当及时存入开户银行。
